最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00312號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國93年9月22日臺北高等行政法院92年度訴字第2554號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人與案外人張中玲等共有坐落台北縣新店市○○段483、568、525地號以及其單獨所有之同地段659地號等共計14筆土地，其民國83年地價稅經被上訴人核課為新臺幣（以下同）249,910元，上訴人不服，主張系爭地段483、568、525、659、594等5筆土地，被他人占用，應由占用人代繳地價稅，申經復查決定，以程序不合為由駁回，乃提起訴願，嗣經台灣省政府訴願決定撤銷原處分。被上訴人重行查核仍維持原核定，惟其中台北縣新店市○○段○○○○號土地地價稅570元則准由占用人代繳。上訴人猶未甘服，遞經訴願，其間數度經台灣省政府訴願決定「原處分撤銷由原處分機關另為處分」，被上訴人重行查核仍維持原核定。嗣經財政部92年4月9日台財訴字第0921352271號再訴願決定駁回，上訴人遂提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：被上訴人及原決定機關復引財政部87年11月3日台財稅字第871972311號函釋明顯推託，與財政部71年10月7日台財稅字第37377號函釋、83年6月29日台財稅字第831599502號函釋意旨截然不同，參酌土地法第4條第1項第4款立法意旨，可知財政部87年11月3日台財稅字第871972311號函釋顯有誤謬。況於本案件觀之，各占有人之占有事實若非經訴訟確定，即經占有人自承並由被上訴人多次履勘屬實，所謂「有關資料未查明前」，究為何指？占有之事實既已查明確定，為何仍不依上訴人之申請，令占有人分單代繳？且被上訴人不應對行政救濟程序中案件，引用行政機關後發佈之解釋令，於行政救濟被上訴人不得為更不利於上訴人之解釋。被上訴人拒不提供該函釋影本，上訴人無從瞭解該函釋真意，被上訴人顯然違法。關於明德段第568地號土地遭占用事實，呂元進占有部分，上訴人就呂元進應拆屋還地事件所提民事訴訟，迄84年5月12日始由臺灣高等法院84年上字第138號民事判決確定。惟呂元進並未履行，上訴人聲請強制執行，並於85年4月2日執行拆屋還地，全案迄至85年7月2日，由上訴人聲請發還相關訴訟文件後始告結束。換言之，自74年9月13日起至85年7月2日止，依民法第940條呂元進對系爭土地有事實管領能力，依法即應代繳占有期間之地價稅。而被上訴人引呂元進87年1月26日異議說明「占用存續期間依租賃關係依法計算賠償」，進而結論「占用存續期間既依租賃關係給付，地價稅當然應由申請人繳納。」惟上訴人起訴聲明，請求判決呂元進應拆屋還地並給付損害賠償金，該損害賠償金依侵權行為及不當得利之法律關係請求之，然遍查判決書僅就不當得利以『相當於租金』方式計算之，並無所謂『依租賃關係給付』等違法判決。原復查決定書引呂元進異議說明，且被上訴人曲解該同意書及上訴人真意。該同意書日期為85年5月，當指書立同意書後之地價稅始由上訴人繳交，無權占用期間當由其負責繳交。有關臺灣電力公司占用部分：臺灣電力公司占用系爭土地20平方公尺興建為配電廠，迄復查決定時已近20年，該公司雖表示即將遷移，卻未付諸行動，上訴人僅檢附88年7月3日該公司北南區設字第8807─3287號函影本及上訴人向該公司陳情遷移變電廠陳情書影本，即可證該公司占用土地之明確事實。至於新店市○○路○段○○○巷○○弄居民占用系爭土地為停車位及通路部分，被上訴人先後兩次至現場履勘，並拍照存證，其占用面積計47‧16平方公尺。被上訴人新店分處亦曾電告上訴人可就該部分申請為「道路」使用而免稅，惟上訴人深恐系爭『建』地目土地，日後將因成為既成道路而喪失建築權益而婉拒。占用人等所有與都市○○道路相通之道路，為明德段第544、546、547、548等地號土地，其地目為「道」；與上訴人所有明德段第588地號，地目為「建」之土地毗鄰，因上訴人未加注意而遭占用人等竊佔為停車格及作為通路，此亦為該巷居民張王文香等占用人自承，是由其代繳地價稅循屬有據。上訴人就李胡恩榮占用第483地號土地之事實，明確指稱「李胡恩榮占用第483地號土地作為『庭園使用』，除檢附證據外，並由被上訴人至現場履勘，協助查明事實」，惟被上訴人除無視上訴人所附證據外，亦不承認其履勘事實。系爭483地號土地是否遭李胡恩榮占用，被上訴人應依法協助查明事實，同市段484地號本非屬上訴人所有，且又非屬申請復查之標的，與占用有何干？而第483地號土地，並無建號之登記，與土地遭占用無關，且被上訴人既已明知李胡恩榮為「占用人」，為何多年遲不依上訴人申請分單核課其應繳之地價稅？現李胡恩榮行蹤未明，被上訴人卻依所謂函釋向上訴人核課原於應由李胡恩榮繳納之地價稅，顯不合公平正義。柏品立占用系爭第659地號土地部分，上訴人已於歷次訴願時檢附法院判決書及和解筆錄，以證明該「占有」之事實。金家駒占用系爭第594地號土地部分，原復查決定書82年12月7日申覆「明德段594地號土地上為化糞池所在地，用膠質網圍以維護環境清潔，現與甲○○電話溝通取得諒解，並無占用之事實」等語。上訴人若與占用人取得協議，何必循行政救濟程序以保障法益？金家駒既聲稱無占用事實，又為何自承以膠質網圍上訴人所有之土地？爰請將訴願決定及原處分均撤銷等語。
三、被上訴人則略以：關於新店市○○段○○○○號土地遭聯合新城守望相助委員會占用，請分單由占用人繳納乙節，查此部分上訴人曾向台灣台北地方法院提起民事訴訟，經該院以86年訴字第3452號判決，聯合新城守望相助委員無權占用系爭土地，顯然受有相當於免付租金之不當得利，自67年9月1日起至86年9月8日止，應付給上訴人195,826元，是上訴人經法院判決得到相當於租金之賠償，自應負擔系爭土地之地價稅。關於明德段568地號土地遭占用，其中遭呂元進君占用部分，依台灣台北地方法院83年度訴字第2491號民事判決及台灣高等法院84年度上字第138號民事判決，將呂君占有上訴人所有明德段568地號土地上之建物拆除及土地返還上訴人，呂元進君並應付上訴人賠償金額及利息，復經該院民事執行處85年度民執宇字第92號法官訊問庭中當場清償，亦即自79年10月1日至83年6月30日止應清償189,976元，自83年7月1日起至交還上開土地止按年付39,450元清償，並由土地所有權人即甲○○簽收，且由甲○○書立「同意原呂元進先生使用座落新店市○○段第568地號土地之地價稅，均由立同意書人負擔。」至於遭台灣電力公司及台北縣北新路2段121巷15弄居民強占為停車場及通路乙節，經被上訴人現場勘查該土地除有台灣電力公司設置變電室外，餘為空地，又據臺灣電力公司函復略以具與上訴人協商結果，已允將該配電場遷移，惟遭住戶阻撓，經再與上訴人協商另一替代方案，將於近期內安排施工遷移，請向原納稅人徵收地價稅等語。另北新路121巷15弄住戶之唯一出入通行道路，非私人占用。而明德段483地號土地遭李胡恩榮占用乙節，經查李胡恩榮稱其於買入該房地產後，一向祇居住於房屋以內範圍，從未越界侵占他人土地，亦從未在他人土地上獲得任何利益，不願代繳任何稅款，此有其所具報告影本可稽。有關明德段594地號土地遭金家駒占用乙節，經金家駒聲稱略以：
「該地號為本樓化糞池所在地，亦是三角形死角地，行人常與丟置垃圾，為維護環境清潔故用膠質網圍住，已與上訴人家屬電話聯絡，取得諒解並無佔用之事實」，是占用人與土地所有權人之間，尚有爭執，依財政部87年11月3日台財稅第000000000號函釋，如雙方當事人仍有異議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵，故被上訴人核定上訴人83年地價稅249,910元，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：壹、有關李胡恩榮占用系爭483地號土地部分：依李胡恩榮於82年11月11日稱「本人自從買入該房地產後，每年按貴處發出之繳款單繳稅，一向祇居住於房屋以內範圍，從未越界侵佔他人土地。亦從未從他人土地上獲得任何利益，既未獲取利益，為何要代繳地價稅，有悖常理。因此本人決不願代繳任何稅款。」足見占用人與土地所有權人之上訴人之間，尚有爭執，而關於李胡恩榮有無占用系爭483地號土地之事實，為上訴人與李胡恩榮間之私權爭議，且為申請指定代繳之前提，應由上訴人自行向地政事務所申請測量或提起民事訴訟以證明之，殊無要求被上訴人代為查明之理。貳、有關568地號土地，其中有關呂元進占用部分：依呂某87年1月26日異議說明書申稱「所有權人申請地價稅由占有人代繳，原無可議，惟隨後又起訴拆屋交地及損害賠償，業經台北地方法院民事判決，占用存續期間依租賃關係依法計算賠償，後經同院民事執行處法官訊問庭中當場清償且由訴訟代理人甲○○簽收，並具結地價稅由其全負，並當庭立同意書交占用人憑以去稅捐機關為證。占用存續期間既依租賃給付，地價稅當由出租人繳納。」顯見占用人與土地所有權人之上訴人之間，尚有爭執。上訴人出具之同意書記載內容為「立同意書人張鄭玉英、甲○○、張中玲、張中興、張中芬、張中芳、徐猶爻、章力學等8人，同意原呂元進先生使用座落臺北縣新店市○○段第568地號土地之地價稅，均由立同意書人負擔，恐口無憑，特立本同意書。」已表明地價稅均由立同意書人甲○○負擔，上訴人辯稱係立同意書85年5月後之地價稅始由上訴人繳交方可，惟呂元進占用之房屋既經於85年4月2日執行拆屋還地，則之後呂元進並未再占用土地，當然應由地主負擔不必上訴人同意，是上訴人所稱要無可採。有關台灣電力公司占用部分：依台灣電力公司台北南區營業處87年8月20日北南區設字第8708─4666號函稱內容，縱上訴人所稱其未居住於該地屬實，惟由該函可證占用人與土地所有權人之上訴人之間，尚有爭執，依上開財政部87年11月3日台財稅第000000000號函釋，雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。有關新店市○○路○段○○○巷○○弄居民占用部分：住戶鄒王雪等人87年12月9日申覆「…因此塊畸零地乃121巷住戶之唯一出入通行道路，為既有道路事實已19年，並非私人占用，既為道路，乃屬公產，懇請輿勘實際了解後，免予課徵地價稅金。」且被上訴人曾電告上訴人可就該部分申請為「道路」使用免徵地價稅，遭上訴人婉拒之，顯見占用人與土地所有權人之上訴人之間，尚有爭執，依上開財政部函釋仍應向土地所有權人發單課徵。參、有關柏品立（即聯合新城守望相助委員會）占用系爭第659地號土地部分：此部分上訴人雖曾向台灣台北地方法院提起民事訴訟，經該院以86年訴字第3452號判決，聯合新城守望相助委員會無權占用系爭土地，顯然受有相當於免付租金之不當得利，自67年9月1日起至86年9月8日止，應付給上訴人195,826元，上訴人業已獲得勝訴，得到相當於租金之賠償，自應負擔系爭土地之地價稅，無權要求改由占用人分單繳納。上訴人雖稱其於台灣高等法院審理時業已捨棄上開判決關於不當得利部分之請求，且起訴時亦未將地價稅之負擔列為訴訟標的云云，惟查法院既已判給上訴人相當於租金不當得利，上訴人已有土地之租金收入，自應負擔地價稅，不得再行請求分單繳納。至其在和解筆錄捨棄請求，為其拋棄個人權利，並不影響租稅之負擔，上訴人所稱未將地價稅之負擔列為訴訟標的請求，於僅係上訴人得否另行起訴請求返還不當得利之問題，非本件所得審究。肆、有關金家駒占用系爭594地號土地部分：依金君82年12月7日申覆函稱「系爭土地是本樓化糞池所在地，是三角形死角之地，用膠質網圍住以維護環境清潔，現與張品泉先生家屬甲○○先生電話商談溝通取得諒解，並無占用之事實，原地主隨時隨地有權處置。」顯見占用人與土地所有權人之上訴人之間，尚有爭執，被上訴人並非司法機關，有關民事糾紛，無權為實體認定，應由上訴人另行依法解決。從而，本件原處分否准上訴人分單繳納之請求，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張被上訴人以「仍有爭議」為由發單核課上訴人地價稅，所援引者無非財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋、財政部83年6月29日台財稅字第831599502號函釋及財政部第87年11月3日台財稅第000000000號函釋，然土地稅法第4條第1項第4款規定及其立法理由並未規範「爭執」、「異議」，然各函釋卻擴大解釋，且財政部87年11月3日台財稅第000000000號函釋稱「有關資料未能確定前」所指「有關資料」，按原條文及財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋，應指占有人姓名、地址、土地座落及占有面積，然該等資料有何未能確定？原判決未發覺該等函釋已背離立法理由，對於上訴人提出之主張未於判決中著墨，原判決顯有判決不適用法規或適用不當之違法，且有判決理由不備之違法。又本件訴願經台灣省政府數度訴願決定「原處分撤銷由原處分機關另為處分」，然被上訴人未於另為處分過程中再度發函通知現場履勘，並調查各占用人是否仍有異議，明顯違反行政程序法規定，原判決亦未查明實情，顯有違法。另有關李胡恩榮占用系爭第483地號土地部分，上訴人提出新店地政事務所81年9月29日由李胡恩榮申請之土地復丈定期通知書及李胡恩榮其夫、子拆除占用系爭土地上構造物照片、李胡恩榮之子李後壯函影本，證明原判決未細閱上訴人所提證據，遽信被上訴人陳述，判決顯有重大缺失。爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「地價稅之納稅義務人如左：一、土地所有權人‧‧‧」、「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」行為時土地稅法第3條第1項第3款、第4條第1項第4款分別定有明文。又「土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。」、「本部71年10月7日台財稅第37377號函釋：『土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或稽徵機關協助查明更正，‧‧‧』，係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」亦經財政部71年10月7日台財稅第37377號、87年11月3日台財稅第000000000號函分別函釋在案。且該等函釋以所有人與占有人並無爭議為指定占有繳納地價稅之前提，核與土地稅法相關規定，並無違背，自得予適用。尚無上訴人所稱顯有誤謬而不得適用之情形。則被上訴人否准上訴人申請就系爭土地為分單繳納，揆諸前開規定與說明，尚無違誤，訴願決定及原判決亦予維持，均無不合。況查原判決已就本件爭點即被上訴人否准上訴人就系爭土地為分單繳納之申請有無違誤乙節，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時土地稅法等法令規定及函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 9 日
第五庭審判長法 官 蔡 進 田
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 3 月 10 日
書記官 王 福 瀛