最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00325號上 訴 人 甲○○
送達代收人 邱一峰
愛路9號9樓被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年9月10日臺北高等行政法院92年度訴字第2506號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人提供其所有土地與元家建設股份有限公司（以下簡稱元家公司）合建分屋，將應分得房屋之坐落基地部分，涉嫌透過與楊美淑買賣土地之方式，於82年9月3日移轉登記予上訴人之配偶程陳桂香及其子女程松齡、程錫銓及程美玉，並將其興建取得之房屋，分別登記予上述程陳桂香等四人名下，案經被上訴人查獲，以上訴人利用三角移轉系爭土地與三親等內親屬，並將合建分得之房屋以三親等親屬名義辦理登記之行為，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項所稱贈與，遂核定上訴人82年度贈與總額新台幣（下同）30,952,646元，淨額為30,502,646元，應納稅額10,197,440元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，提起再訴願，經行政院再訴願決定撤銷原處分，著由被上訴人另為適法之處分，案經被上訴人依再訴願決定撤銷意旨重核復查決定，准予核減贈與額4,428,552元，變更核定贈與總額為26,524,094元，淨額為26,074,094元。上訴人仍不服，循序提起訴願、再訴願，遞遭財政部及行政院以上訴人提起之訴願及再訴願逾越法定不變期間，程序不合為由而予駁回。上訴人仍有未服，提起行政訴訟，經本院90年度判字第2119號判決將再訴願決定及訴願決定均撤銷，囑由財政部另為實體決定。嗣經財政部訴願決定駁回，上訴人仍未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人售地予訴外人楊美淑之事實彰彰明甚，除因此與元家公司負責人江新人訴訟及和解有鐵證如山外，並從而與江新人終止合建契約，歷次復查決定及訴願決定稱上訴人未能提示與楊美淑之買賣契約及價金流程，有舉證責任倒置之違法。查買賣契約地政機關均有保存，稽徵機關只需調閱應即可知，而價金流程則因上訴人記憶衰退未及保存資料，復因上訴人係與三等親以外之人楊美淑為土地買賣依法無保存必要故無法詳細提示，但依土地法及民法規定土地移轉登記有絕對效力，上訴人與楊美淑間之土地買賣有佐證如山，稽徵機關違法推定上訴人出售土地是假，寧有理乎？再查合建契約固是上訴人與元家公司於76年所簽，惟至81年間上訴人另行賣地，及82年1月間上訴人與元家公司負責人江新人達成和解，則當時約定已毀，自不可再強將合建效力冠諸上訴人之身；至楊美淑有無與江新人重新訂約，或二人是否約定由楊美淑承襲上訴人地位，上訴人另訂新約，如何解決實非上訴人所得知悉，稽徵機關以此為由否准上訴人之申請，上訴人實感不平。至於上訴人之子女、配偶向江新人購買房屋乙節，渠等係於82年9月向江新人購買，當時上訴人子女早已成年，在社會工作多時，其因自小生長於上訴人原所有土地之坐落環境，系爭房屋完成時，各憑意願向江新人購買，上訴人無力阻止亦無能約束，稽徵機關豈能以上訴人不能證明房屋買賣資金流程及提示證明，即因而認定上訴人將財產移轉予子女。上訴人既非房屋買賣之當事人，各該子女復均已成年成家立業，上訴人有何義務及能力提示有關之資金流程，今上訴人盡全力提供部分資料，實已盡最大努力，如竟再上訴人未能翔實提供江新人與上訴人子女間之買賣房屋證明向上訴人課徵贈與稅，豈非違法強加上訴人予納稅義務，顯已違反租稅法律原則。㈡上訴人實已就所主張事實盡舉證之責任，所提示之資料亦應足以證明上訴人所言不虛；另對於被上訴人及訴願決定機關財政部之認定及其理由，上訴人亦已指出其不合情理，違法推斷，強課人民納稅義務之處，上訴人自76年簽訂合建契約，至81年9月毅然將土地賣掉及子女遲自82年9月始向江新人購買房屋，其時間相距久遠，與一般所謂之三角移轉實屬有別，稽徵機關僅憑上訴人子女買得江新人所建房屋之事實，即認定上訴人出售土地是假，合建房屋之事為真，亦有違誤。為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。
被上訴人則以：㈠依行政院87年2月10日台87訴字第06011號再訴願決定撤銷意旨，經查：⒈土地移轉持分部分，原核定係依土地增值稅單所載為4,936/100,000部分，經核對土地登記簿謄本記載應為4,594/100,000（即程陳桂香：344/100,000，程錫銓：1,419/100,000，程松齡：2,281/100,000，程美玉：550/100,000）。⒉房屋部分，查依臺北市稅捐稽徵處萬華分處函覆，臺北市○○街○段○○號地下1樓至地下3樓等四戶房屋評定現值應分別為565,300元、474,300元、158,100元及275,400元；原核定為567,261元、485,196元、166,633元及272,673元有誤。惟該等房屋為程陳桂香之受贈標的。⒊關於臺北市○○街○段○○號地下1樓至地下3樓等四戶房屋是否為上訴人合建分屋所得乙節，經被上訴人函詢元家公司，該公司於87年6月18日函覆，系爭房屋確係上訴人再分得之房屋等語，是此部分，原核定予以併課，並無不合。⒋惟因系爭再訴願決定撤銷標的─臺北市○○段○○段188地號土地（持分686/100,000）及臺北市○○街○段○○號地下1樓至地下3樓等四戶房屋，均屬上訴人贈與其配偶程陳桂香之財產，依首揭遺產及贈與稅法第20條規定，應不計入贈與總額。從而，被上訴人乃於87年8月29日作成重核復查決定，准予核減贈與額4,428,552元（【土地部分150,370元/MM×2,847MM×持分686/100,000】＋【房屋部分272,673＋485,196＋567,261＋166,633】═4,428,552），變更核定贈與總額為26,524,094元，淨額為26,074,094元，亦無不當。㈡至於其餘駁回部分，按三角移轉案件，係指贈與人為規避贈與稅之課徵，而與第三人為通謀虛偽之意思表示，移轉財產與特定人。查系爭土地之合建契約書係上訴人與元家公司負責人江新人簽訂，並非該公司與楊美淑簽訂，且上訴人未能提示與楊君買賣系爭土地之契約書及買賣價款之支付流程供核，亦未提示其配偶及子女出資購屋之價金流程以實其說，所稱尚不足採，被上訴人原核定並無不合，被上訴人重核復查決定未予變更，亦無不當等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第10條第1項首段及第2項所明定。次按「左列各款不計入贈與總額……配偶相互贈與之財產。……84年1月14日以前配偶相互贈與之財產，及婚嫁時受贈於父母之財物在一百萬元以內者，於本項修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，適用前項第6款及第7款之規定。」復為87年6月24日公布之修正遺產及贈與稅法第20條第6款及第2項所明定。㈡本件經查：⒈本件上訴人提供其所有坐落臺北市○○區○○段2小段188地號土地，於75年6月間與元家公司合建分屋，嗣因建築糾紛，雙方並未依約履行，上訴人乃將系爭土地售予楊美淑，於81年9月間完成移轉登記之事實，有合約書、協議書、預告登記同意書及土地登記謄本等影本各一紙在卷足憑；嗣上訴人應分得房屋之坐落基地188地號土地應有持分計4,936/100,000部分，於82年9月3日由楊美淑以買賣原因移轉登記予上訴人之配偶程陳桂香及其子女程松齡、程錫銓及程美玉，並將其興建應取得坐落臺北市○○街○段○○號1樓、2樓、3樓、4樓、5樓、地下1、2、3層及西寧南路146號3樓、11樓等房屋於82年9月3日由元家公司以買賣上訴人，分別登記予程陳桂香等四人名下，亦有買賣所有權移轉契約書及土地登記謄本在可按，且均為上訴人所不爭執，洵堪認定。⒉系爭土地之合建契約書係上訴人與元家公司負責人江新人簽訂，並非元家公司與楊美淑簽訂，已如上述；雖嗣後系爭土地及建物分別由楊美淑及元家公司以買賣登記予上訴人之配偶程陳桂香及其子女程松齡、程錫銓及程美玉等四人；按改制前行政法院36年判字第16號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，有關上訴人與楊美淑買賣系爭土地之契約書及買賣價款之支付流程供核，及其配偶及子女出資購屋之價金流程，揆諸上開判例意旨，即應由上訴人負舉證之責，惟本件迨原審審理中，上訴人卻未能舉證以實其說，上訴人主張系爭房地係由已成年並有正當職業之子女及配偶分向楊美淑及元家公司購買乙節，自不足採。從而被上訴人認本件上訴人利用三角移轉系爭土地與三親等內親屬，並將合建分得之房屋以三親等親屬名義辦理登記之行為，為遺產及贈與稅法第4條第2項所稱贈與，自屬依法有據。原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤等由，駁回上訴人等於原審之訴。
四、上訴意旨略謂：原審引用改制前行政法院36年判字第36號判例，認定本件有關上訴人與楊美淑買賣合約成立應由上訴人負舉證責任，並謂上訴人未能舉證以實其說而駁回上訴人之訴。惟上開判例之意旨並未將納稅事實之舉證責任倒置於納稅義務人，原審未詳為查證，即將舉證責任推定由上訴人負擔，有違證據法則。又上訴人訂立買賣契約且已向地政機關辦理買賣登記完竣，依據民法第758條及土地稅法第43條規定登記即生絕對效力。本件原判決無視於不動產登記有絕對及公示效力之明文規定，竟將該法律效力推翻而引用不符規定之判例，將舉證責任倒置於上訴人，顯為違背法令云云。
五、本院按：㈠稅務案件之課稅資料多為納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量，故稅法上多課予納稅義務人應主動提供課稅資料之協力義務，此觀諸司法院大法官釋字第537號解釋理由書：「．．．惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要」等語即明。㈡經查，上訴人於75年6月26日與元家公司負責人江新人簽訂合建契約，由上訴人提供臺北市○○段○○段188、189地號建地，元家公司負責人江新人出資興建大樓等事宜，此有合建協議書、合建契約書等影本附於原處分卷為憑。嗣雙方因合建發生糾紛涉訟，上訴人並對合建工地假處分，惟經協調達成和解，由上訴人賠償20,000,000元，雙方並撤回繫屬於法院之起訴及上訴等相關案件，此亦有82年1月17日協議書影本附原處分卷可資佐証。雖系爭土地及建物分別由楊美淑及元家公司以買賣方式，登記予上訴人之配偶程陳桂香及其子女程松齡、程錫銓及程美玉等4人名義，但上訴人始終未能提示其配偶及子女與楊美淑、元家公司買賣系爭土地及建物之買賣價款支付流程供核，且被上訴人曾函詢元家公司關於臺北市○○街○段○○號房屋，是否為上訴人合建分屋所得﹖該公司於87年6月18日函覆，上訴人因合建依約分得臺北市○○街○段○○號1樓至5樓、西寧南路146號3樓及11樓等房屋外，俟經協商，上訴人再分得臺北市○○街○段○○號地下1樓至地下3樓之房屋，上述房屋係上訴人以地主身分依約定分配比率所分得，而非向元家公司購買等情，有元家公司87年6月18日函附於原處分卷為憑，足見上訴人主張其配偶、子女向江新人購買房屋，並向楊美淑購買土地，尚屬無據。㈢系爭土地之移轉，楊美淑及上訴人既均無法提出資金來源或去處，顯然上訴人係與訴外人楊美淑為通謀虛偽之意思表示，將移轉系爭土地予三親等內親屬，以達到規避贈與稅之目的，另上訴人將合建分得之房屋以三親等親屬名義辦理登記之行為，均屬遺產及贈與稅法第4條第2項所稱贈與，原審因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 9 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 侯 東 昇法 官 黃 淑 玲法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 3 月 10 日
書記官 王 福 瀛