最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00337號上 訴 人 乙○○○送達代收人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲(局長)上列當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國93年10月28日臺北高等行政法院93年度簡字第538號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人因滯欠民國（下同）85及88年度綜合所得稅、滯納金、利息及罰鍰，計新台幣（下同）66,685元，經被上訴人移送行政執行機關於91年7月執行上訴人財產，連同執行必要費用173元共得66,858元。上訴人主張其85年度及88年度綜合所得稅核定通知書及處分書並未合法送達，起訴請求被上訴人返還遭執行之66,858元及遲延利息。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人設籍新竹市○○路○○○號，一樓出租、二樓空屋，
上訴人住三、四樓，平時之郵件有時會收到，有時會送到新竹市○○街○○○號由親屬代收，又依八十六年度綜合所得稅訴願決定書所載，新竹市○○路○○○號房屋面積為二九點三坪，營業出租面積為一八點九六坪，顯被上訴人稱該建物全部出租，上訴人無設籍該地居住，不足採信。八十五及八十八年就業處所為超級巨星國際婚紗有限公司，地址為新竹市○○路○○○號，有申報書及扣繳憑單可證，申報書亦載明申報時之戶籍地及通訊處皆為新竹市○○路○○○號，而被上訴人亦自陳原處分所載上訴人之住居所為新竹市○○路○○○號，惟送達時因上訴人上班不在，即向訴外人蘇繼鴻住新竹市○○街○○○號送達，自依法無效。而訴外人蘇繼鴻並非住居新竹市○○路○○○號之上訴人同居人，亦非本件之利害關係人，訴外人蘇繼鴻並無轉交被上訴人之處分書予上訴人，且訴外人蘇繼鴻於九十一年二月二十一日當日，白天上班並無收受被上訴人所稱之該文件，顯被上訴人說詞與事實不符。八十五、八十八年要補稅是因被強制執行後才知道，八十五年度因為收到訴外人蘇繼樑扣繳憑單所以才誤申報為扶養親屬。
㈡被上訴人所稱浮報死亡親屬及漏報所得額乙節，查配偶訴外
人蘇繼樑八十五年及八十八年有台灣水泥股份有限公司所得扣繳憑單，所得額分別為一、００六元及三九八元，上訴人申報所得稅時依法一併申報有何不妥？又其他所稱漏報所得額，上訴人並無接到核定通知書，一無知悉所稱為何。查稅捐稽徵法第十八條規定：「應受送達人行蹤不明，致文書無從送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明，如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。前項公示送達，自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經二十日，發生送達效力。繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」顯被上訴人有違稅捐稽徵法，自與依法行政不符。惟之前被上訴人已不法執行金額六六、八五八元，有九十一年七月二十三日竹執仁九十一年稅執字第０００三二七八三號執行命令及富邦銀行存摺可證，上訴人自得依法請求退還。
三、被上訴人則以：㈠納稅義務人如以已死亡人之名義，上訴人應依法申請更正納
稅義務人名義，上訴人並未申請更正，自不能將死亡親屬列為扶養親屬。上訴人八十五年度綜合所得稅申報應納稅額七
六、０六八元，已自行繳納七六、０六八元尚無不符，惟因上訴人浮報死亡親屬，被上訴人核定其八十五年度綜合所得稅應納稅額為八七、七六八元，應補徵上訴人八十五年度綜合所得稅為一一、七００元，罰鍰以應納稅額一倍計算應補稅額一一、七００元，另八十八年度綜合所得稅上訴人申報應納稅額四四、五九三元，自繳五五、五三四元，應退稅額一０、九四一元，然上訴人復浮報死亡親屬及漏報所得額，被上訴人核定其八十八年度綜合所得稅應納稅額九八、四二０元，應補稅額三五、八五七元，上訴人於繳納期限屆滿尚未繳清欠稅，被上訴人遂於九十一年五月十六日將上訴人八十五年度及八十八年度欠繳之綜合所得稅移送新竹行政執行處強制執行，其執行金額依前揭法條規定計算至繳納日九十一年七月三十一日止，執行徵起金額分別為：八十五年度綜合所得稅一三、五二七元及罰鍰一一、七００元，八十八年度綜合所得稅四一、四五八元，依前揭法令規定並無不合。㈡上訴人訴稱並未於繳納期限前接到繳納通知文書乙節，依民
事訴訟法第一百三十七條規定：送達於住居所，事務所或營業所不獲會晤應受送達人者，得將文書付與有辨別事理能力之同居人或受僱人，而本案收件人並非上訴人之同居人或受僱人，且收件人亦無將繳款書轉交上訴人云云。查上訴人八十五年度綜合所得稅合計欠繳二五、二二七元及八十八年度綜合所得稅欠繳四一、四五八元（含滯納金、滯納利息），被上訴人於九十一年二月二十一日寄送上訴人戶籍地址新竹市○○路○○○號，並經上訴人小叔訴外人蘇繼鴻蓋章簽收，訴外人蘇繼鴻雖非上訴人同居人或受僱人，但經被上訴人以九十一年七月八日北區國稅竹市徵字第０九一０００四二九二號函請新竹郵局查明本案寄送雙掛號函件回執收據簽收人及寄送地址，並經新竹郵局九十一年七月十二日郵九一字第三四九００二０六九號函復「承詢寄交乙○○○郵件收受情形，經查蘇莊君並未居住新竹市○○路○○○號，該址建物向來出租，經房客告知轉投新竹市○○街○○○號由其家屬代收，請查照。」，而訴外人蘇繼鴻係設籍新竹市○○街○○○號，由此顯見，上訴人郵件通常由新竹市○○街○○○號家屬代收，上訴人所訴未收到繳納通知文書乙節，核不足採。上訴人八十七年八十九年所得稅繳款書由訴外人洪珍娜收受，與本件為同一地址收受，均有代轉上訴人、均有提出復查及申請更正，由此可證同一地址由他人代收，均送達上訴人等語，資為抗辯。
四、原審駁回上訴人之訴，其理由略以：上開八十五年及八十八年度綜合所得稅核定通知書、被上訴人處分書由郵政機關之送達人員送達上訴人戶籍地即新竹市○○路○○○號，因該建物向來出租，經房客告知轉投新竹市○○街○○○號由其家屬即上訴人小叔蘇繼鴻代收，此有新竹郵局九十一年七月十二日郵九一字第三四九００二０六九號函及掛號函件收據在原處分卷可按。再上訴人在華僑銀行新竹分行及新竹市第一信用合作社開戶以新竹市○○街○○○號為其通訊處，此有華僑銀行新竹分行九十二年六月九日（九二）僑銀竹字第０六六號及新竹市第一信用合作社九十二年五月三十日新一信社總字第六四一號函在卷可按，上訴人八十七年八十九年所得稅繳款書送達於新竹市○○街○○○號，由上訴人之弟媳洪珍娜收受，均代轉上訴人，上訴人亦提出復查及申請更正，此亦有掛號函件收據附卷為證，並為上訴人所不爭執。綜合上情，上訴人因未住於該處，郵件無法於該處送達於其本人，均由住於新竹市○○街○○○號之親人收受，上訴人亦因此而獲得收得郵件利益，上訴人之住於新竹市○○街○○○號之親人，已可認為是上訴人之應送達處所之接收郵件人員，送達人員將行政機關文書付與該等人員，發生送達效果。否則，上訴人藉由其住於新竹市○○街○○○號之親人收受郵件，因此獲得收得郵件之利益，卻不負擔因此發生之送達效果，不但有違誠信原則，亦不符公平正義。上訴人雖謂當日訴外人蘇繼鴻白天上班並無收受該文件云云，未舉證以實其說 (蘇繼鴻經本院多次傳訊拒不到庭作證，因本件爭執金額僅六六、八五八元，基於比例原則，本院未予拘提到庭作證)，已難信為真實，即令屬實，上訴人自承蘇繼鴻之母住於該址，則由蘇繼鴻之母或其他家人持蘇繼鴻之章簽收郵件，亦可認得蘇繼鴻同意簽收（上訴人於準備程序中空言可能有人刻蘇繼鴻章蓋的，顯不足採）。因而，系爭八十五年及八十八年度綜合所得稅核定通知書、被上訴人處分書，已由上訴人之應送達處所之接收郵件人員收受，已生送達效果，上訴人逾期未繳納，亦未申請復查，被上訴人移送行政執行機關執行（參見稅捐稽徵法第三十九條、第四十九條），即無不法。上訴人以送達不合法，行政強制執行不法，請求被上訴人返還執行金額六六、八五八元及遲延利息，並無理由，應予駁回。
五、上訴意旨略以：上訴人設籍、通訊地址及住居為新竹市○○路○○○號，且於行政程序中載明送達代收人為蘇繼棟，地址為新竹市○○路○○○巷○○號，而上訴人於91年之上班地址為新竹市○○路○○○○○○○號。本件85年、88年無合法送達部分，因執行程序於91年7月31日終結，無法撤回，故依法提起行政救濟，並無不合。原審判決不依法撤銷訴願決定及原處分，顯有判決違背法令、不適用法規及適用不當之情形。又85年、88年綜合所得稅並未確定，該送達代收人為蘇繼棟，並非他人，原判決有行政訴訟法第243條第2項第4款之無合法代理人及第6款判決無理由及理由相互矛盾之情形，依法自應廢棄。又憲法第19條規定人民有依法律負納稅義務，原審判決及被上訴人違反該規定，其法律見解具有原則性之違背法令。本件於原審庭訊時，被上訴人請求和解，上訴人請求依法定程序辦理合法送達「核定通知書」，若不服，再依行政程序規定提起行政濟，此法定程序為被上訴人有義務依法辦理，上訴人亦有固有之基本權利。原審判決因上訴人不同意被上訴人之和解條件，即駁回上訴人之訴，顯然剝奪人民之固有權利，自屬違背法令。原審判決引用行政程序法第73條第1項規定，認定本件應受送達處所為新竹市○○路○○○號，該址並非機關、公司行號，並無設有接受郵件人員，又該址房客並無接受該郵件送達，更遑論蘇繼鴻與該住所毫無相干，既非上訴人該應受送達之同居人、受僱人、更非該住所之郵件接受人員，縱被上訴人誤送至新竹市○○街○○○號由蘇繼鴻簽收，亦與行政程序法第73條第1項之法定合法送達規定不符，何況蘇繼鴻亦呈狀說明並無簽收該文件。且被上訴人及原審判決並無證明蘇繼鴻經上訴人委任為新竹市○○路○○○號應受送達處所之郵件接受人員，其臆測與證據法則不符，而本件已證明被上訴人委託之郵務送達誤送至新竹市○○街○○○號，則系爭核定通知既未送達上訴人，依法自始不生效力，顯原審判決違背法令，為此請求廢棄原判決，並命被上訴人歸還遭執行之66,858元及遲延利息等語。
六、本院查：㈠「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳
納稅捐日期前送達。」「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達，應受送達人在服役中者，得向其父母或配偶以為送達；無父母或配偶者，得委託服役單位代為送達。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第十八條第四項、第十九條第一項、第三十九條第一項及第四十九條第一項前段分別定有明文。次按「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。但在行政機關辦公處所或他處會晤應受送達人時，得於會晤處所為之。對於機關、法人、非法人之團體之代表人或管理人為送達者，應向其機關所在地、事務所或營業所行之。但必要時亦得於會晤之處所或其住居所行之。應受送達人有就業處所者，亦得向該處所為送達。」「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員。前項規定於前項人員與應受送達人在該行政程序上利害關係相反者，不適用之。應受送達人或其同居人、受僱人、接收郵件人員無正當理由拒絕收領文書時，得將文書留置於應送達處所，以為送達。」「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」行政程序法第七十二條、第七十三條及第一百十條第一項復定有明文。故綜合所得稅核定通知書及罰鍰處分書必須於其繳款通知書所載開始繳納稅捐或罰鍰日期前合法送達相對人，且於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，稅捐稽徵機關始得將之移送法院（已由法務部行政執行署所屬各地行政執行處取代）強制執行。而所謂「補充送達」，係指「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員」，故如果不是於應送達處所，即無從為補充送達，亦不可能有「應送達處所之接收郵件人員」。
㈡系爭85年及88年度綜合所得稅核定通知書、罰鍰處分書既係
由郵政機關之送達人員先向上訴人戶籍地即新竹市○○路○○○號投遞，因該建物向來出租，經房客告知而轉投新竹市○○街○○○號，始由上訴人之小叔蘇繼鴻蓋章代收，此有新竹郵局91年7月12日郵91字第349002069號函及掛號函件收據在原處分卷可稽，而系爭文書之送達處所「新竹市○○街○○○號」並非上訴人之住居所、事務所、營業所或就業處所，亦未在此會晤上訴人，復為被上訴人所不爭，則系爭文書送達於非法定應送達之處所，於法已有未合，且蘇繼鴻雖為上訴人之親屬，但非其同居人或受雇人，亦非為應送達處所之接收郵件人員，本無法對之行補充送達。再查蘇繼鴻並非上訴人之代理人、代表人、經理人或管理人，亦無從成為系爭文書之應受送達人。足見系爭文書係於非法定應送達之處所，送達於非法定應受送達人，自難謂已生送達之效力，必須等到系爭文書實際轉交給上訴人，始生送達之效力。在送達發生效力以前，系爭文書所載行政處分對上訴人尚未發生效力，稅捐稽徵機關自不能將之移送行政執行處強制執行。原判決理由謂「原告因未住於該處，郵件無法於該處送達於其本人，均由住於新竹市○○街○○○號之親人收受，原告亦因此而獲得收得郵件利益，原告之住於新竹市○○街○○○號之親人，已可認為是原告之應送達處所之接收郵件人員，送達人員將行政機關文書付與該等人員，發生送達效果」等語，尚屬無據。原審未查明系爭文書實際是否有轉交上訴人，又是否於其繳款通知書所載開始繳納稅捐或罰鍰日期前轉交上訴人？逕以縱令蘇繼鴻白天上班並無收受該文件，則由蘇繼鴻之母或其他家人持蘇繼鴻之章簽收郵件，亦可認得蘇繼鴻同意簽收，已生送達效果，上訴人逾期未繳納，亦未申請復查，被上訴人移送行政執行機關執行，即無不法等語為由，判決駁回上訴人請求被上訴人返還執行金額66,858元及遲延利息之訴訟，認事用法均有未洽，且具有原則性。上訴意旨指摘原判決違背法令（適用法規不當），尚非無據，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 9 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 侯 東 昇法 官 黃 淑 玲法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 3 月 9 日
書記官 彭 秀 玲