最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00346號上 訴 人 中華汽車工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 袁金蘭
林瑞彬律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國93年7月27日臺北高等行政法院92年度訴字第2062號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）84年度營利事業所得稅結算申報，申報營業成本新臺幣（下同）35,853,434,657元，薪資支出262,650,633元，研究費895,429,030元，被上訴人原查以上訴人84年度已就薪資總額按2%提撥勞工退休準備金27,345,011元至中央信託局，又同時按4%提列職工退休金準備75,446,458元，重複提列，不符財政部函釋規定，否准認列職工退休金準備75,446,458元部分，申請復查，經被上訴人以91年4月12日財北國稅法字第0910204741號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：本件上訴人依歷年來結算申報之往例於辦理84年度營利事業所得稅結算申報時，就薪資總額按2%提撥勞工退休準備金及按4%提列職工退休金準備，列報於營業成本及營業費用，且被上訴人業已於86年5月全部准予核定。此行政先例形成上訴人之信賴基礎，而今卻因被上訴人以財政部90年函釋變更原有一貫之處分而禁止將『職工退休金準備』、『勞工退休準備金』同時提列或提撥，則此應有信賴保護及禁止溯及既往之適用，且違背稅捐稽徵法第1條之1之規定及誠實信用原則。被上訴人對稅捐稽徵法第21條所為解釋，顯然有誤。次依所得稅法第33條之立法意旨或所有相關法條細則觀之，均未有法律明文禁止營利事業同時為『提列職工退休金準備』和『提撥勞工退休準備金』。且此二者之提撥除性質不同外，設置目的亦有不同，兩者合計並無超過所得稅法第33條第2項規定之上限15%，故無稅源侵蝕之問題。另依吳庚大法官之見解，被上訴人之核定處分，應屬混合效力處分，而非如被上訴人辯稱僅對上訴人不利之負擔處分。再者，本件被上訴人雖援引58年判字第31號判例之見解，然參照本院89年度判字第699號及第2467號判決意旨，顯進一步確認58年判字第31號判例之適用係指「另發現原申報書所不存在之新事實或新課稅資料之情形而言」，按中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。被上訴人所援引財政部90年函釋，明顯超越所得稅法第33條之規定，不當限縮該條文之適用，加諸法律所無之限制而違反租稅法定主義，依司法院釋字第566號解釋，該函於本件應不適用。又按本院71年度判字第556號判決及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第117條規定，財政部於93年1月2日制定之查核準則自無追溯適用於本件之可能。所得稅法第33條第1項「職工退休金準備」及第2項「勞工退休準備金」之適用，其要件不同，亦非以「但」字連接，基於租稅法律主義，斷不能擴張解釋；另按本院92年度判字第30號判決意旨，財政部90年函釋係頒布於事實發生後，被上訴人據此補徵稅捐，違反稅捐稽徵法第1條之1之規定，且被上訴人所為顯違誠實信用原則及量能課稅原則。如依被上訴人對於所得稅法第33條所為之解釋，將導致營利事業減少對經理人或勞工提撥退休金之結果，與該條文配合勞動基準法而修正之本旨不符。又上訴人已按所得稅法第33條規定提撥2%之職工退休金準備，並無逃避勞動基準法所予之提撥義務。縱如被上訴人所言93年新修正之查核準則第71條規定，將修正前已發布之財政部90年函釋納入，依新查核準則第117條規定，應自發布日即93年1月2日施行，被上訴人爰引司法院釋字第287號解釋，顯有違誤。為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。
三、被上訴人則以：查有關職工退休金準備之提列、職工退休基金或勞工退休準備金之提撥，所得稅法第33條第1項及第2項，業已明定其各自適用之範圍與要件。另為配合74年發布之「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第2條規定，於所得稅法第33條第2項規定適用勞動基準法之營利事業，報經核准者，勞工退休準備金提撥限度為15%。準此，就同一給付薪資總額應不得同時提列職工退休金準備或提撥職工退休基金、勞工退休準備金。本件上訴人為適用勞動基準法之行業，84年度已依「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第2條規定，提撥2%勞工退休準備金，其當年度之退休金費用自應按其提撥數核定。其次，依吳庚大法官之見解，系爭年度核定稅額，應屬負擔處分，上訴人訴稱為授益處分自屬未合。又所得稅法有關提列退休金準備相關規定，適用迄今並未變更，被上訴人亦無對之改變核課方式；惟因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，被上訴人於發現後，依據稅捐稽徵法第21條第2項規定及參酌本院所著58年判字第31號判例意旨，被上訴人依法予以調整補稅，尚非法所不許。另參酌勞動基準法第56條及「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第2條、第4條、第9條規定及財政部76年函規定，對適用勞動基準法之營利事業均已強制『應』提撥勞工退休準備金，並對於對適用勞動基準法『之前』已提撥之職工退休基金或已提列之職工退休金準備，『應移入勞工退休準備金專戶存儲』，或准予保留於帳上，觀上開之文義，對於適用勞動基準法之營利事業不得再提列職工退休金準備或職工退休基金之規定已至為明確。而從勞動基準法第56條規範目的觀之，其與所得稅法第33條規定，兩者間有輔助關係。倘許營利事業任意以較低之提撥率，逃避勞動基準法所課予之提撥義務，另再藉帳上提列職工退休金準備以享優惠，自難認符合其立法規範之核心目的。末依司法院釋字第496號、第287號解釋意旨，有關新修正查核準則第71條擇一提列的規定，既係將修正前已發布之解釋財政部90年函釋納入，行政主管機關基於法律不備或不足所為之解釋，應自法規生效日起有其適用，是本件對於擇一提撥之適用，自應受其規範等語，作為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：揆之66年度所得稅法第33條修正條文，無論是否以職工退休基金專戶存儲或提列職工退休金準備者，其得以提列扣除之限額，其數額「以不超過當年度已付薪資總額之4%為限」，其立法意旨即「就同一給付薪資總額，不得同時提撥職工退休金或提列職工退休金準備。」。嗣於68年度修正後財政部於69年發布解釋，規定「只能就提列職工退休金準備，或提撥退休基金，兩者選用一種，不得同時提列職工退休金準備及提撥職工退休基金。」。迄74年度配合勞動基準法之訂定，增訂提撥勞工退休準備金規定，就同一給付薪資總額應不得同時提列職工退休金準備或提撥職工退休基金、勞工退休準備金，財政部90年解釋並無任何限縮之規定，其乃本於租稅法律主義之精神，依所得稅法第33條之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，依司法院釋字第287號解釋，應自法規生效之日起有其適用，方為適法。次按所得稅法第33條第1項及第2項規定，職工退休金準備之提列係適用於僅定有職工退休辦法之營利事業並報經核准者，但營利事業如有設置職工退休基金，專戶存儲，與營利事業完全分離，並符合財政部有關保管、運用、分配等規定者，則提撥限額提高1倍為8%。另為配合74年發布之「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第2條規定，於所得稅法第33條第2項規定適用勞動基準法之營利事業，報經核准者，勞工退休準備金提撥限度為15%。準此，就同一給付薪資總額應不得同時提列職工退休金準備或提撥職工退休基金、勞工退休準備金。又適用勞動基準法之營利事業，雖依「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第2條規定，提撥2%勞工退休準備金，惟因其委任經理人非屬勞動基準法規定之勞工，不能納入勞工退休準備金之提撥，為保障退休職工的利益，自應准許該營利事業就委任經理人部分，提列職工退休金準備或提撥職工退休基金，本件上訴人為適用勞動基準法之行業，84年度已依「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第2條規定，提撥2%勞工退休準備金，其當年度之退休金費用自應按其提撥數核定。其次，依吳庚大法官之見解，系爭年度核定稅額，應屬負擔處分，上訴人訴稱為授益處分自屬未合。又所得稅法有關提列退休金準備相關規定，適用迄今並未變更；被上訴人亦無對之改變核課方式。惟因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，被上訴人無需就各案件逐項查核，嗣經被上訴人發現後，依據稅捐稽徵法第21條第2項規定及參酌本院58年判字第31號判例意旨，被上訴人依法予以調整補稅，尚非法所不許。再者，所得稅法第33條之立法本旨，係為保障受僱勞（職）工之權益，又為避免營利事業漫無限制浮誇提列，過分影響稅收，特於本法中訂定提列比率限額，作為當年度費用列支。爾後，為鼓勵營利事業寬籌職工退休基金，修正營利事業設置職工退休基金，與該營利事業完全分離，其保管、運用及分配等符合財政部之規定者，報經主管稽徵機關核准，每年得在不超過已付薪資總額之8%限度內，『提撥』職工退休基金，並以費用列支。財政部隨後於69年6月4日台財稅字第33628號函發布「營利事業設置職工退休基金保管運用及分配辦法」以資規範。嗣後配合「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第2條之規定特予增訂第2項。準此，就同一給付薪資總額應不得同時提列職工退休金準備或提撥職工退休基金、勞工退休準備金。另參酌勞動基準法第56條及「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第2條、第4條、第9條規定及財政部76年函規定，對適用勞動基準法之營利事業均已強制『應』提撥勞工退休準備金，並對於對適用勞動基準法『之前』已提撥之職工退休基金或已提列之職工退休金準備，『應移入勞工退休準備金專戶存儲』，或准予保留於帳上，觀其上開之文義，對於適用勞動基準法之營利事業不得再提列職工退休金準備或職工退休基金之規定已至為明確。而從勞動基準法第56條規範目的觀之，係保障勞工權益法益之手段，非將退休金提撥至專戶儲存，不足以達成其政策目的。所得稅法第33條僅為政府達上開目的所為之優惠獎勵措施，兩者間有輔助關係。倘許營利事業任意以較低之提撥率，逃避勞動基準法所課予之提撥義務，另再藉帳上提列職工退休金準備以享優惠，自難認符合其立法規範之核心目的。準此，本件上訴人係適用勞動基準法之事業單位，該年度僅按當年度薪資給付總額2%提撥勞工退休準備金，雖未逾所得稅法第33條第2項之上限，惟其另提列之職工退休金準備，並未依所得稅法33條第2項規定提撥至中央信託局勞工退休準備金專戶儲存，與上揭規定不合。末依司法院釋字第496號、第287號解釋意旨，有關新修正查核準則第71條擇一提列的規定，既係將修正前已發布之解釋財政部90年函釋納入，行政主管機關基於法律不備或不足所為之解釋，應自法規生效日起有其適用，是本件對於擇一提撥之適用，自應受其規範等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：自法規體系視之，所得稅法第33條第1項本文及第2項規定，其適用企業不完全相同，法條本身不可能作出適用順序先後之規定，亦無如第1項立法者以但書或類似但書語氣之立法方式所造成不得同時適用之限制，該兩項之要件既非相同、亦無重複，故第1項與第2項係立於平行之地位，而所得稅法第33條第2項之增列目的在於配合勞動基準法之施行而增修，法條本文及立法理由亦並未說明其與同條第1項有無互斥關係，立法者顯僅係欲使本條第2項獨立於該條第1項外，使營利事業提撥勞工退休準備金得以費用列支。財政部90年函，明顯加諸法律所無之限制，違反租稅法律主義，原審之認定除與立法意旨不符外，亦顯違反所得稅法第33條之規定。財政部90年函係被上訴人於審核本案時向財政部申請之解釋函令，其頒布之時點係於本案事實發生後，按稅捐稽徵法第1條之1規定，該90年函亦不應適用於本案。而原審以被上訴人重新審核本案時所申請之函釋作為對上訴人補徵鉅額稅款之唯一明確依據，亦明顯行政程序法第8條，有適用所得稅法第33條不當之違法。次依稅捐稽徵法第1條之1之立法意旨及該條但書之反面解釋：如解釋函令不利於納稅義務人者，對於核課確定之案件不應適用，惟原審顯係依釋字第287號解釋判斷財政部90年函之效力，惟司法院釋字第287號係於稅捐稽徵法第1條之1增訂前所為之解釋，依新法優於舊法、特別法優於普通法之法理及稅捐稽徵法第1條之規定，原審顯有違反稅捐稽徵法第1條及第1條之1之違法。另本案之事實乃所得稅法第33條第1項及第2項之「職工退休金準備」、「勞工退休準備金」是否得同時提列及提撥之問題，與69年函、76年函完全不同，原審有適用法規錯誤之情事。其次，本件在90年始制定行政規則規範職工退休金準備與勞工退休準備金應擇一適用之行政規則，依學者葛克昌見解與司法院釋字第525號解釋意旨，上訴人自得主張信賴保護。而於本案中稅捐機關准予上訴人提列4%之「職工退休金準備」，可使上訴人於稅法上之節稅利益獲得確認，即原核定中准予上訴人提列「職工退休金準備」顯為授益處分無誤。原審僅依形式要件判斷，未依本案之經濟實質加以審酌，即顯有違反司法院釋字第420號解釋意旨及經驗法則、論理法則，並有未依職權調查事實之違法。且原審對上訴人主張適用之「信賴保護」原則完全未加考量，顯有判決不備理由之違法。再者，本院89年度判字第699號及89年度判字第2467號判決，顯然係對58年判字第31號判例之「發見原處分確有錯誤短徵」意義之闡釋，故被上訴人對於同一課稅事實，自不得憑藉嗣後變更之新見解重為較原處分不利於當事人之審定處分。再依體系解釋觀之，如立法者在制定稅捐稽徵法第21條第2項時係認定在稅捐事實同一，只因稅捐稽徵機關法律見解變更，稅捐稽徵機關亦可重為處分，立法時應比照同法第28條加入「適用法令錯誤」之要件，惟立法機關應係認行政機關基於行政行為之公定力，亦即有禁反言原則之適用，故於該法第21條第2項並無規定該要件。由上證明，如認被上訴人得於法律見解變更後，任意再為核定，則法律之安定性將不復存在，故本案顯無稅捐稽徵法第21條第2項前段規定之情形，是原審顯有適用稅捐稽徵法第21條不當，致影響於判決之違法。此外，本案之爭點在上訴人得否在符合勞動基準法所課予之提撥義務後，可否合理提列退休準備之問題，原審意謂上訴人有逃避勞動基準法所課予之提撥義務之意圖而駁回上訴人之訴，其顯係對勞動基準法第56條及其相關法令嚴重誤解，其對上訴人所強調之上訴人希望合理提列退休金準備之目的何以不足採完全未置一辭，即有判決不備理由之違法。末按93年修正之查核準則第71條規定，在法無明文法規定得溯及既往之情形，應依照查核準則第117條規定，自發布日施行，始為合法，原審不察而爰引司法院釋字第287號解釋顯有違誤，其判決當然違背法令等語。
六、本院按「（第一項）營利事業定有職工退休辦法者，得報經該管稽徵機關核准，每年度提列職工退休金準備；其數額以不超過當年度已付薪資總額之百分之四為限。但營利事業設置職工退休基金，與該營利事業完全分離，其保管、運用及分配等符合財政部之規定者，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之百分之八限度內，提撥職工退休金，並以費用列支。（第二項）適用勞動基準法之營利事業，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之百分之十五限度內，提撥勞工退休準備金，並以費用列支。．．．。」為所得稅法第33條第1項及第2項所明定。其中第2項為74年12月30日所增訂，立法理由乃「為執行勞動基準法第56條而授權內政部訂定之『勞工退休準備金提撥及管理辦法』，業經發布，爰參照該辦法第2條規定增訂，用資配合。」次按行為時勞動基準法第56條第1項規定：「本法施行後，雇主應按月提撥勞工退休準備金，專戶存儲，並不得作為讓與、扣押、抵銷或擔保。．．．」第3項規定：「雇主所提撥之勞工退休準備金，應由勞工與雇主共同組織委員會監督之。委員中勞工代表人數不得少於三分之二。」另參諸財政部依所得稅法第33條第1項訂定之「營利事業設置職工退休基金保管運用及分配辦法」第2條規定：「營利事業設置職工退休基金者，應成立職工退休基金管理委員會，辦理有關職工退休金事宜。」第3條規定：「．．．代表勞方之委員人數不得少於委員總人數三分之二。」第5條規定：「．．．凡按期扣提部分，應於每次扣提後十日內撥交職工退休基金管理委員會管理運用。營利事業對於職工退休基金之款項不得以任何方式挪借移用。」第7條規定：「職工退休基金之本息除支付職工退休金及離職金外不得以任何名義支用。．．．」。是則，所得稅法第33條第2項規定之「提撥勞工退休準備金」與同條第1項但書規定之「提撥職工退休金」，考其目的均係，依相關法規約束其管理，並透過提撥專戶存儲之方式，使勞工退休金之財源與企業財務分離，避免相互影響或有挪用情事發生，以穩定勞工退休時之資金來源，俾勞工領取退休金之權益能獲得充分保障，同時減少雇主須於短期內籌措退休金而衍生之財務問題，同屬貫徹保護勞工之憲法意旨，採取相同之手段，其事務本質並無差異。反觀所得稅法第33條第1項本文規定之「提列職工退休金準備」僅係帳上提列，與營利事業之財務並未分離，無從避免相互影響或有挪用情事發生，其本質與同條項但書之「提撥職工退休金」，顯然有異，且兩者以但書聯結，足見營利事業就「提列職工退休金準備」與「提撥職工退休金」，基於在同一已付薪資總額之基礎下，不得重複提列或提撥之原則，兩者僅得擇一享有以費用支列之稅賦優惠。衡諸相同概念或事項應作相同處理之原則，凡已「提撥勞工退休準備金」者，自亦不得另以「提列職工退休金準備」，而重複支列費用。況所得稅法其他費用或扣除，除條文特別規定者外，不得以同一事實基礎而同時適用於同條文二款重複減除；此觀同法第37條規定之交際應酬費用，其第１項共有4種計算基礎、其標的皆不相同：「一、以進貨為目的．．．、二、以銷貨為目的．．．、三、以運輸貨物為目的．．．、四、以供給勞務或信用為業者．．．」，同條第2項明定：「營利事業經營外銷業務，取得外滙收入者，除依前項各款規定列支之交際應酬費外，『並得』在不超過當年度外銷結匯收入總額2%範圍內，列支特別交際應酬費。」足證，倘費用可重複減除時，法律必有明文規定。上訴人主張依所得稅法第33條之立法意旨或所有相關法條細則觀之，其規定僅禁止同時「提列職工退休金準備」及「提撥職工退休金」，完全未有法律明文禁止營利事業同時為「提列職工退休金準備」和「提撥勞工退休準備金」云云，顯然忽視相關法令規定之整體性闡釋，以定其具體適用範圍，殊無足取。而上訴人所稱重複「提列職工退休金準備」及「提撥勞工退休準備金」，可得提高勞工退休保障並兼顧企業經營績效及永續經營云云，然稅賦之申報仍應依稅法之規定辦理，並自行調整。且依所得稅法第24條第1項得減除之各項成本費用損失，基於核實課稅法則，除法律特別規定外，應以已實現者為限，並不因上訴人該項準備金之提列可能發揮雙重保障勞工之功效，即應准予認列。上訴人主張提列退休金準備之目的，殊難據為賦稅優惠之依據，益見上開財政部90年函釋基於法令適用之整體性而為釋示，並無增加法律所無之限制。次按本院92年5月份庭長法官聯席會議決議：「函釋係闡明法規原意，應自法規生效之日起有其適用，故得重為核定。財政部83年2月8日台財稅第000000000號函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算方式，係本於行為時所得稅法第4條之1及第24條規定所作之解釋，自無與同法第42條規定牴觸之情事，且該函釋係闡明法規原意，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287號、第493號解釋參照）。而行為時稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有本院58年判字第31號『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額』判例可資參照。又營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，雖前經書面審核，並未列選及調帳查核，惟依據營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第3條第1款規定，會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者，仍應列入抽查範圍。」嗣後司法院釋字第493號解釋理由書，除肯認上開財政部83年函釋與憲法尚無牴觸外，另闡示：「又聲請人以其課稅事實發生於00年度，而主管稽徵機關竟引用財政部83年所為計算方法之函釋，有違法令不溯及既往原則一節，查行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意者，應自法規生效之日起有其適用，業經本院釋字第287號解釋釋示在案，不生牴觸憲法問題。」復於司法院釋字第536號解釋理由書再次申明：「聲請人以其課稅事實發生於00年4月及8月間，而主管稽徵機關竟引用財政部同年9月6日前開函釋為計算方法，指摘其有違法令不溯及既往原則乙節，查行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意者，應自法規生效之日起有其適用，業經本院釋字第287號解釋釋示在案，自不生牴觸憲法之問題。」上訴人主張其自74年起一貫如此申報，被上訴人遲至83年起始引用財政部90年函釋否准認列費用，違反稅捐稽徵法第1條之1、第21條第2項規定及誠信原則，錯誤引用司法院釋字第287號解釋云云，亦無可採。上訴人所引本院89年度判字第699號及第2469號判決之見解，既經前開本院庭長法官聯席會議決議所不採，自不生拘束本件之效力。再按所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民既得權益；本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。本件原處分係適用行為時所得稅法第33條之規定，並無嗣後法規之制定或修改，而使上訴人遭受不能預見之損害。前揭所得稅法相關財政部之函釋縱有新頒，未及於法規之制定或修正，則上開函釋應追溯至稅法頒布時生效適用，自無信賴保護原則之適用。另司法院釋字第525號解釋既已指明：信賴保護原則不限於授益行政處分之撤銷或廢止，從而兩造就原處分是否授益處分之爭執，即無論究之必要。另原判決援引93年1月2日發布同日施行之修正營利事業所得稅查核準則第71條規定，固欠允洽，惟與判決之結果不生影響。綜上所述，上訴人主張各節尚無足採，上訴論旨仍執前詞指摘原判決違誤，求為廢棄為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 16 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 吳 明 鴻法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 3 月 16 日
書記官 張 雅 琴