最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00343號上 訴 人 丙○○○
送達代收人 ○○○
區○○街54之3號訴訟代理人 林石猛律師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人不服中華民國93年10月26日高雄高等行政法院92年度訴字第303號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被繼承人許東初於民國90年1月25日死亡，上訴人及原審原告許績熙、許績佳、許綉玉、蘇許秀凰及許珍珍（以下稱許績熙等5人）等共6人（以下稱上訴人等6人），於同年7月24日辦理遺產稅申報，列報遺產總額為新臺幣（下同）77,643,547元，經被上訴人初查核定遺產總額為89,629,960元，遺產淨額為65,414,692元，應納稅額為21,313,023元，又因漏報銀行存款、持有股權及死亡前二年內贈與，合計2,036,013元，除補徵稅額834,765元外，並依遺產及贈與稅法第45條規定按所漏稅額834,765元處1倍之罰鍰834,700元（計至百元止），上訴人等不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件上訴人於原審起訴主張：緣上訴人為被繼承人許東初之配偶，原審原告許績熙等5人為被繼承人許東初與上訴人之婚生子女，許東初於90年1月25日死亡，上訴人等6人依法繼承後，分別接獲被上訴人之遺產稅核定通知書及罰鍰處分書，上訴人等不服，依法申請復查及訴願，均被駁回。被上訴人之核定通知書所載系爭座落屏東縣○○鎮○○段1047之25、1047之30、1047之31地號等3筆土地，係由同段1047地號土地分割而來。而系爭同段1049之2、1049之25地號2筆土地，係由同段1049之2地號土地分割而來。而系爭同段1050、1050之1地號2筆土地，係由同段1050地號土地分割而來。上開分割「前」之1047、1049之2、1050地號土地係與儀喜助（日本人）、許白土、林允、陳開城等4人於日據時期昭和15年4月4日向前手買得，應有部分各為四分之一，並在該處共同經營養殖事業，嗣日本人與儀喜助因戰敗返國（日本），其財產則由財政部國稅局接管，上揭事實有臺灣土地銀行公產代管部於49年10月間所提民事起訴狀、最高法院52年度臺上字第205號民事判決可憑。上開共有人之一林允於33年12月6日死亡，而由其子林公典，林清泗、林維堯、林秋金、林輝煌、林火炎等6人繼承上揭共有土地，各取得應有部分二十四分之一，惟仍與其他共有人共同經營上開養殖事業。上訴人係上開林清泗之長女，嗣林清泗除將上開土地應有部分及合夥養殖股分「贈與」上訴人外，另購入林公典、林輝煌之應有部分及股分，亦「贈與」上訴人，並聲明為特有財產，由其收益，彌補家計，上開事實有當時掌管養殖事業之共有人林秋金書寫之盈餘分配字據（46年度上訴人取得上開養殖事業3股之股利分配10,200元，即每股股利為3,400元，再乘3股）為憑。迨至50年11月林清泗始將上開土地，應有部分移轉予上訴人，惟上訴人將系爭土地持分「信託登記」於其夫婿即被繼承人許東初之名下，故登記於許東初名下之應有部分為二十四分之三（因其中林公典、林輝煌部分係以「買賣」方式取得，且為避免其他子女妒忌，故50年11月17日乃以買賣為原因，一次信託登記於許東初名下）。又日本戰敗後因上開養殖事業中之日本人與儀喜助之股份及土地應有部分，均由國有財產局接管，嗣國有財產局乃將上開與儀喜助之股份及土地應有部分四分之一，出售予林公典、林火炎、林維堯、林歧峯、林雲沂、林輝煌、林清泗、許黃麗貞等8人（林清泗亦同時出資購入林公典、林輝煌部分並「贈與」上訴人），惟因伊時均係由許黃麗貞（許白土之妻）接洽上開國有財產局出售與儀喜助財產事宜，故上開與儀喜助之土地應有部分四分之一，嗣均暫時登記於許黃麗貞名下，許黃麗貞嗣竟拒絕將上開應有部分移轉登記予其他購買人，嗣經訴訟並取得勝訴，上訴人始於68年間將原受贈於林清泗而仍登記於許黃麗貞名下之應有部分，信託登記於許東初名下，故登記於許東初名下之上訴人所有之土地應有部分則由原來二十四分之三增加為一百七十六分之三十一。系爭土地確係上訴人信託登記在被繼承人許東初名下，此有證人林勝雄、林雲南及連林好之證詞可證。則依信託法第10條規定，被繼承人為受託人，信託財產不得列為被繼承人之遺產，被上訴人將之列為許東初之遺產而予課徵遺產稅，於法未合。縱認前述7筆土地為許東初之遺產，則按69年1月30日修正前之農業發展條例第3條第1項第9款規定，前述7筆土地應有部分均係在69年1月30日以前即登記於許東初名下，且地目為「養」，實際上自始至終亦供養殖使用，故應屬農業用地，核屬免徵遺產稅。關於屏東縣政府93年8月30日屏府建都字第0930153163號函稱，系爭土地可依都市計畫法臺灣省施行細則第18條等規定申設工廠，及該府93年8月12日屏府建都字第0930141706號函稱，系爭都市計畫並無另行擬定細部計畫之規定。是以，應無規定或附帶條件仍需依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用云云。然查，與系爭土地鄰銜接同屬編列為工乙之同段31地號土地，依東港鎮都市計畫土地使用分區證明書所示，係屬應擬訂細部計畫後，始得發照建築。是則，前揭縣府函稱系爭都市計畫主要計畫無需擬定細部計畫並得發照建築（工廠）云云，核屬互相矛盾，況揆諸上揭系爭計畫之示意圖可知，同屬被劃定為工乙之系爭土地非惟與上揭同段31地號土地銜接，且面積約31地號土地近10倍，又該區除31地號土地及系爭土地外，餘無其他土地同被編列為工業區，何以31地號土地需擬定細部計畫始得作為工業用地使用，而系爭土地無需擬定細部計畫？足見前揭縣府函旨指稱系爭土地無需擬定細部計畫云云，自相矛盾。查上開函旨，並未依工廠管理輔導辦法第14條第1款規定，針對系爭土地座落之位置（四周鄰住宅區），依環境影響評估法及工廠管理輔導辦法之相關規定，進行評估是否符合上揭法令規定，僅依系爭都市計畫將系爭土地編列為工業區，即指為可得發照建築云云。土地是否只能續供農業使用，而符合農業發展條例施行細則第2條第2項遺產稅扣除額規定，應依實質標準判斷，與是否有「附帶條件」及「建築管制」無直接關聯，蓋土地是否只符合農業發展條例施行細則第2條第2項遺產稅扣除額規定，應視土地有無細部計畫之擬定，此另參諸內政部89年12月4日臺89內贏字第8912780號函之意旨自明。其次，應視人民得否依計畫分區建築使用，而應採實質標準判斷，是雖有都市計畫之形式，然相關公共設施均付之闕如，或無從指定建築線建築等，均屬人民無法依計劃用地變更使用，只能續為農業使用之適例。至土地是否有附帶條件之註明，與土地是否得依計畫用地變更使用之判斷無關，參諸司法院釋字第406號解釋理由書之內容，土地縱然有附帶條件之註記，亦不能限制人民行使權利，足認土地是否得依計劃用地變更使用，與土地是否有附帶條件之註明無關。前述屏東縣○○鎮○○段1047之25、1049之2、1049之25及1050地號等4筆土地（下稱系爭土地）自遺產總額中扣除，符合遺產及贈與稅法暨農業發展條例之立法意旨，蓋依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、同法第4條第5款及行為時農業發展條例第2條、第3條第1項第10款、第38條第1項前段暨同法施行細則第2條第1項、第2項等規定之目的，乃在鼓勵土地作農業使用（包括耕種、養林、養殖、生態保護等），增加農業發展，並依法將其列入遺產稅扣除額，享有農地扣除額之優惠。又按62年9月6日修正前之都市計畫法第14條及62年9月6日修正後之都市計畫法第15條第1項、第16條、第17條暨都市計畫法臺灣省施行細則第2條等規定，足認都市計畫依法應有細部計畫為原則，若長久均無細部計畫，其效力即難謂無瑕疵。復查，揆諸前開都市計畫法之規定，無論修正前後之都市計畫法，均要求主要計畫擬定後，應迅速制訂細部計畫，欠缺細部計畫，即無從實施計畫內容。從而，都市計畫應以訂定細部計畫為原則，未訂定細部計畫為例外，此另觀諸前揭都市計畫法第16條規○○○鄉街計畫（同法第11條）及特定區計畫（同法第12條），於符合一定條件下，主要計畫得與細部計畫合併擬定，至其他種類之都市計畫，自無所謂主要計畫與細部計畫合併擬定之適用。故而，本件東港鎮都市計畫，既係63年所制訂發布，並非鄉街計畫或特定區計畫，依法自應制訂細部計畫，然其長久以來，並無細部計畫。按都市計畫之擬定，其目的即在土地分區使用限制，而都市計畫依其內涵，分為「主要計畫」及「細部計畫」，「主要計畫」乃基本構想，性質上為細部計畫之訂定準則。乃市鎮計畫，應先擬定主要計畫，完成細部計畫，未發布細部計畫之地區，為避免人民濫建，影響將來細部計畫之實施，應限制其建築使用及變更地形。是以，縱土地之主要計畫縱已劃分商業區、住宅區、工業區等，然若細部計畫程序尚未完成，人民對土地仍無法依計畫內容加以使用。此另參諸內政部80年11月1日臺內營字第8078964號函及內政部85年9月30日臺內營字第8584944號函自明。是以，原作農業使用之農地，固經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成前，因人民無法依變更後之用地使用，如仍作農業使用者，前揭農業發展條例施行細則第2條第2項乃規定得免徵遺產稅，此乃基於鼓勵農作及考量人民土地使用所受之限制。揆諸前揭說明，農業發展條例施行細則之所以將繼續使用之農地列入遺產扣除額，實係基於人民無法變更土地使用用途且續為農業使用之事實。則若土地僅有都市計畫而欠缺細部計畫，應有農地扣除額之優惠，已如前述。至於其他土地使用無法變更之相同情形，亦屬人民無法依計畫用地變更使用，只能續為農業使用之情形，是基於「相同事物，應相同處理」之平等原則，於上開情形，亦應有免徵遺產稅之適用。否則，若都市計畫率將人民農業用地變更為其他用地，又長期無法制訂細部計畫或完成公共設施，則人民一方面只能延續原來農業使用，一方面又喪失遺產稅扣除額之優惠，相較於相鄰幸未經主要計畫變更用途之農業用地，得享有遺產稅扣除額之優惠，情何以堪？此非都市計畫法制之本意，益徵人民無法依計畫內容使用土地，仍應有免徵遺產稅之法律適用，此亦為司法實務及行政實務所支持肯認，自屬當然。又觀諸農業發展條例施行細則第2條第2項規定之文義，所謂經主管機關之認定，僅係行政機關基於職權之判斷意見而已，行政機關之認定亦不具裁量空間，更與農業使用證明或其他具確認效力之行政處分無涉。是以法院對於繼承農業用地是否有遺產稅扣除額之適用，行政機關之意見說明，僅具參考效力，法院自不受拘束。蓋參諸最高行政法院93年度判字第624號判決之內容，足認繼承土地是否有農業發展條例第38條第1項前段及同法施行細則第2條第2項之適用，主管機關所為之判斷，僅具參考性質而已，對於法院不具拘束力，另同院91年度判字第1614號判決亦同。以上足徵法律主管機關之認定意見，並無一定之形式，自與具確認效力之行政處分有別，不能拘束法院。另該判決亦明確揭示，該特種工業區土地不能視為農業用地，係因該都市計畫為62年9月2日都市計畫法修正公布前所制訂，且已有道路系統之設置，實質上為已具細部計畫內容之都市計畫。是以該土地雖無擬定細部計畫，仍不得自遺產扣除。然依前所述，都市計畫法修正後，都市計畫之土地既以具備細部計畫為原則，則理應不再有所謂實質上具備細部計畫之情形，縱屬有之，亦應嚴格解釋並限制適用範圍，方屬適法。查，系爭土地地目為養，原屬農業用地，嗣政府將東港編列為工業港，變更為工業用地，嗣於63年東港區都市計畫劃定為「工二」工業區用地，然系爭土地之所以僅能維持原有農業使用，實係無從依工業區用地使用之故。蓋依前所述，東港區都市計畫並非特定區計畫或鄉村計畫，而系爭土地並無細部計畫，已為屏東縣政府所自承（參見93年6月16日屏府農務字第0930107004號函），足認系爭土地因不可歸責於上訴人，而無從為工業區使用，允無疑義。另參諸屏東縣政府92年7月28日屏府建都字第09201235462號函公告之變更東港都市計畫（第二次通盤檢討）書之內容，足認主管機關即屏東縣政府已透過前揭正式之公告，說明系爭土地雖已劃為工業區，然均未闢建公共設施，只能作漁塭使用，該公告說明之效力，應較不具正式性之說明函為強，自應認已符合農業發展條例施行細則第2條第2項法律主管機關認定為農業使用之要件。復基於系爭土地並無實質上兼具細部計畫之情形，從而，系爭土地應有免徵遺產稅之適用。又，前揭變更東港都市計畫所稱系爭土地得依「工業區檢討變更審議規範」辦理等語，主要係指得由地主捐獻代金或捐贈土地，而變更為住宅區或工業區而言；益證系爭土地從未有過任何關於工業區之規劃作業，已至窮途末路之境，不得不變更計畫後，亦僅能由人民捐贈土地或金錢，方能供為住宅區或商業區整體規劃之用。何況，若認系爭土地從未開發而無從供工業區使用之原始農業用地，仍須全額繳納遺產稅；將來若選擇變更為商業區或住宅區使用，竟仍須繳納獻金或土地以供規劃之用，無異一頭牛剝兩層皮。再者，系爭土地從未依有關法令規定豎立樁誌，亦從無面前道路之興建，參諸都市計畫法臺灣省施行細則第2條規定，亦無都市計畫法第17條所謂能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成可言。除此，依卷附系爭土地使用證明書所載，亦有附帶條件之記載，可知系爭土地依法應完成之細部計畫尚未完成。準此，系爭土地應認已經屏東縣政府認定為僅能供農業使用，將來如欲變更其他用途，尚須繳納獻金或捐贈土地以供整體規劃之用。故而，系爭土地依法應列入遺產扣除額，灼然甚明。依財政部83年11月29日臺財稅第000000000號函及85年3月27日臺財稅第000000000號函之內容，均係本於農業發展條例第31條規定獎勵農地耕作之立法意旨，將所謂「農業用地」予以擴張解釋，使能包括因法令限制，尚無法依變更後使用分區別而使用之實質農地，視為農業用地，亦給予減免遺產、贈與稅及土地稅之優惠。足徵系爭土地既屬因法令限制及有待公權力介入等因素，尚無法依變更後使用分區別而使用之實質農地，自應有遺產稅扣除額之適用。司法院釋字第566號解釋之範圍雖未包含89年修正之農業發展條例等相關規範，然其所強調者，係行政機關之解釋函令及施行細則不能任意增加稅法上法律所無之限制，而應本於公平精神解釋適用法律，此一原則於本案亦應適用，被上訴人不能任意以職權限制稅法之優惠規定，進而否准系爭土地列入遺產扣除額。另參諸高雄高等行政法院90年度訴字第847號判決、最高行政法院92年度判字第1353號判決及92年度判字第1448號判決之意旨，是繼承之農業使用土地，是否符合農業發展條例之相關規定，而得列入遺產扣除額，實務判決係採實質認定之標準，並對法律主管機關就爭執土地認定得依住宅區使用之說明函明示不採，至為顯然。系爭土地依法既不能依變更後之工業區使用，只能續為農業使用，依司法判決意旨，自應有遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定減免遺產稅之適用。被上訴人稱本件被繼承人係於90年1月25日死亡，應適用修正後農業發展條例第38條及農業發展條例施行細則第2條第2項規定，系爭土地為工業區用地，非農業用地，不得自遺產中扣除云云。然查，農業發展條例第38條及農業發展條例施行細則第2條第2項規定於89年修正，主要乃落實前揭財政部臺財稅第000000000號函，鼓勵農業使用之意旨，與系爭土地之法律適用並無衝突。被上訴人另稱系爭土地既已劃為工業區用地，未有另行擬定細部計畫之規定，不得列入遺產扣除額云云。惟揆諸前揭說明及農業發展條例施行細則第2條第2項規定意旨，繼承之農用土地應否列入遺產扣除額，主要乃視是否得依變更後之用地使用而定，非謂專以是否擬定細部計畫為準，否則無異以農業發展條例施行細則之規定，增加遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規範適用之限制，顯然有違司法院釋字第566號解釋意旨，並牴觸法律保留原則，自無足採。更何況，系爭土地原應有細部計畫之擬定，茲此行政機關之怠惰，已長久限制人民土地使用之權利，自更無再轉嫁額外侵害人民財產權之理。乃系爭土地不僅未有細部計畫之擬定，更因公共設施均無闢建，無論就法律層面或實質層面，人民均無從為工業區使用，自應符合法律免徵遺產稅之要求。被上訴人又稱系爭土地未經法律主管機關（按被上訴人係稱鄉公所，其意應指東港鎮公所）認定是否為農業使用，無從據以辦理等語。然依農業發展條例第2條規定，系爭土地農業使用認定之權責機關為屏東縣政府，並非東港鎮公所，被上訴人顯然有所混淆。另依前揭說明，屏東縣政府已認定系爭土地僅能供農業使用，將來如欲變更其他用途，尚須繳納獻金或捐贈土地以供整體規劃之用，應認已符合法律規定，應得列入遺產扣除額。查，系爭土地係被繼承人許東初與他人共有，乃另一共有人林火炎於90年7月23日死亡，其所留土地共有部分之遺產稅課徵案件，財政部高雄市國稅局財高國稅法字第0930000367號復查決定書，亦係以財政部函釋意旨及人民不可歸責為由，認為該土地應列入遺產稅扣除額，其見解符合法令規範目的，洵屬正確。又茲此復查決定乃糾正原處分認事用法之錯誤，此參諸決定主文係「追認‧‧‧」自明，孰料被上訴人竟顛倒是非，稱該復查決定之做成乃不利益變更禁止原則所導致，試問，該復查決定與不利益變更禁止原則有何關聯？足認被上訴人對相關法律概念恐均有誤解，致做成系爭土地不得列入遺產扣除額之錯誤判斷。系爭農業用地原本即應免徵遺產稅，已如前述，足認相同共有土地之系爭土地，亦應有遺產稅免徵之適用。查農業發展條例於89年修正時，就有關農業用地遺產稅免徵之規範，主要係將舊條文第31條移至新法第38條並加修正。另農業發展條例施行細則第2條第2項規定則係配合該條例之修正，於89年新增之規定。對照財政部83年11月29日臺財稅第000000000號函之內容，足認農業發展條例施行細則第2條第2項規範，僅係將前揭財政部83年11月29日臺財稅第000000000號函之內容移植至施行細則作規定而已，並無差異。
從而，有關農業發展條例施行細則第2條第2項規定之適用，除須注意不可與法律規範、司法院解釋意旨相牴觸外，另實務判決對修法前財政部臺財稅第000000000號函所闡釋之相關法律見解，當然亦可作為修法後農業發展條例施行細則第2條第2項規定之適用參考依據。故農業發展條例施行細則第2條第2項規定之適用，依相關法令、解釋及實務判決，應以實質認定即不可歸責於人民為適用基準。又農業發展條例施行細則第2條第2項規定，因規範不明確，其解釋有滋生誤會之疑慮，內政部已研議將該規定修正，並明文以「不可歸責於人民」為從來農業使用之農業用地遺產稅免徵之標準。足認農業發展條例施行細則第2條第2項規定之適用，應以實質認定即不可歸責於人民為適用基準，亦已為行政機關所確認。至被上訴人所提之高雄高等行政法院92年度訴字第74號判決，其事實係該案上訴人以土地出租他人種植農作物，而申請主管機關核發農業用地作農業使用證明書，據以提起課予義務訴訟等情，此與本件兩造係養殖使用之農業用地遺產稅免徵之爭執，與有無農業使用證明書無涉，且主管機關農業使用之判斷意見僅具參考效力乙節，並無關聯，自不能比附援引。另就罰鍰處分方面，本件之漏稅罰之處分，參諸司法院釋字第503號解釋暨司法院釋字第356號解釋意旨，漏稅罰既非行為犯，則本件所涉及之遺產及贈與稅法第45條規定之漏稅罰之處分，自無司法院釋字第275號解釋所創設「推定過失」制度之適用。故被上訴人依稅務舉證責任分配之法則，自應就上訴人有漏稅之事實及故意過失等可歸責條件負舉證責任。而本件上訴人既已就財產資料申請補報，應無漏稅事實。況被上訴人亦未就上訴人逃漏稅之故意過失等違章情事，詳為舉證。從而，被上訴人裁處上訴人罰鍰，亦乏所據。綜上所述，本件應有遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定減免遺產稅之適用等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：依最高行政法院60年判字第37號判例意旨所示，系爭7筆土地為被繼承人死亡時實際遺有之財產，且其中屏東縣○○鎮○○段1047之30、1047之31及1050之1地號等3筆公共設施土地，被上訴人已依都市計畫法第50條之1規定，自遺產總額中扣除5,428,697元，另系爭4筆土地於63年發布實施都市計畫之土地使用分區為工業區，已非農業用地，有屏東縣東港鎮都市計畫土地使用分區證明書可稽，被上訴人依遺產及贈與稅法第1條第1項及第17條第1項第6款前段規定，否准扣除，並無不合。按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例，關於農地信託部分，上訴人等未能提示相關資料佐證，僅依其親朋好友之說詞，難以推翻土地登記謄本所載系爭土地係被繼承人所買之事實。查本件被繼承人死亡日期為90年1月25日，自應適用89年1月26日修法後遺產及贈與稅法暨農業發展條例等規定。而依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段規定，農業用地應提出作農業使用證明書，為申請免徵遺產稅之要件，且依行政院農業委員會90年3月20日研商農業發展條例施行細則第2條第2項執行事宜會議紀錄案由三之決議亦同，是上訴人申請依農業發展條例施行細則第2條第2項之規定免徵遺產稅，即應檢具農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明書供被上訴人核認，其既未能檢具農業用地作農業使用證明書供核，被上訴人否准列為農業用地扣除額，並無不合。次查農業發展條例及都市計畫法之主管機關為縣政府，依屏東縣東港鎮公所93年5月18日東鎮建字第0930004818號函及屏東縣政府93年8月12日、8月30日及7月6日屏府建都字第0930141706號、屏府建都字第0930153163號及屏府農務字第0930115805號函，是系爭土地經屏東縣政府認定無農業發展條例施行細則第2條第2項之適用。又參照高雄高等行政法院92年度訴字第74號判決，本件系爭土地與上開判決之土地同屬屏東縣政府63年6月1日屏府建市字第52563號公告之東港擴大修訂及變更都市計畫，系爭土地無須另訂細部計畫，無規定或附帶條件仍需依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用，無應以市區徵收或其他方式整體開發，並於完成整體開發後，始准核發建築執照之規定，是系爭土地無農業發展條例施行細則第2條第2項之適用。至上訴人所引用高雄高等行政法院90年度訴字第847號及最高行政法院92年度判字第1448號判決，查此二件之被繼承人死亡發生日期，分別為85年8月5日及88年5月16日，皆屬89年1月26日農業發展條例修正前之案件，與本件被繼承人死亡日期90年1月25日應適用修正後農業發展條例不同，是上訴人之主張，洵不足採。上訴人主張罰鍰部分因係委託他人申辦，受託人於提出申報時，漏未知會上訴人，且誤向稅捐處申請被繼承人及被繼承人配偶財產資料，實際上一般申報遺產稅者，應係向國有財產局申請之財產資料為準，而非向稅捐處申請之財產資料為準，故此項失誤實非上訴人蓄意漏報財產資料，況漏報之存款股權，被上訴人查詢一般民眾之財產資料即可一目瞭然，上訴人殊無漏報之故意，而招致罰鍰處分之理，被上訴人依職權查得上揭遺產時亦應予上訴人說明及補報之機會云云，查本件漏報銀行存款及股權等遺產，上訴人等係於90年11月2日申請補報，惟本件調查基準日係90年7月31日，有被上訴人調查函及上訴人漏報被繼承人遺有財產等資料影本可稽，違章事證明確，上訴人等雖主張無漏報之故意，惟渠等應據實申報被繼承人所遺財產，應申報而未申報，顯已構成違章，縱非故意，要難謂無過失，參諸司法院釋字第275號解釋意旨，仍應予處罰，被上訴人按所漏稅額處1倍罰鍰834,700元，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實，最高行政法院36年判字第16號判例意旨足參。經查，上訴人主張系爭土地為上訴人信託登記予被繼承人許東初名下乙節，固據證人林雲岳、林雲森、林勝雄、林雲南及連林好等人作證，上訴人並提出養成漁塭之會帳資料、採清簿、臺灣土地銀行公產代管部於49年10月間所提民事起訴狀、最高法院52年度台上字第205號民事判決等影本以資佐證。惟查，前述證人林雲森、林雲南、林勝雄為上訴人之堂弟，林雲岳為上訴人之弟，證人連林好為上訴人之姑母，均係與上訴人關係密切之親屬，其等所為有利上訴人之證詞，自難遽採。次查，依上訴人所提出養成漁塭之會帳資料、採清簿影本固有記載名「雪貞」者獲分配股利，惟無法證明系爭土地確系上訴人信託登記予被繼承人許東初之事實。另上訴人所提臺灣土地銀行公產代管部於49年10月間所提民事起訴狀、最高法院52年度台上字第205號民事判決等影本亦僅能證明林公典，林清泗、林維堯、林秋金、林輝煌、林火炎等人曾與日本人與儀喜助於日據時代共同經營東和漁塭與養成漁塭之事實，亦無法證明系爭土地確係上訴人信託登記予被繼承人許東初之事實。是觀諸上訴人等所提出之書面資料，並未載明系爭土地為上訴人信託登記予被繼承人許東初，抑且，無法據此推論有信託登記之事實存在，又上訴人等所聲請傳喚之證人，多屬上訴人等關係密切之親屬，因之，該等證人所為之證言，遽難憑採。故而，上訴人指稱系爭土地係上訴人信託登記在被繼承人許東初名下等語，即非有據，要無足採。次查，揆諸遺產及贈與稅法第17條第1項第6款暨行為時農業發展條例第39條規定，本件被繼承人許東初於90年1月25日死亡，其繼承人就系爭土地申請免徵遺產稅者，依農業發展條例第39條、行政院農業委員會（90）農企字第900134803號函及93年3月20日研商農業發展條例施行細則第2條第2項執行事宜會議紀錄案由三決議可知，上訴人應檢具相關文件向縣市主管機關申請核發農業用地作農業使用證明後，始可持該主管機關所核發之證明書向被上訴人申請免徵遺產稅。然查，系爭土地於63年發布實施都市計畫之土地使用分區為工業區，已非農業用地，有屏東縣東港鎮都市計畫土地使用分區證明書可稽，又依屏東縣東港鎮公所93年5月18日東鎮建字第0930004818號函、屏東縣政府93年8月12日、8月30日及7月6日屏府建都字第0930141706號、屏府建都字第0930153163號及屏府農務字第0930115805號函，是系爭土地既於63年發布實施都市計畫之土地使用分區為工業區，揆諸農業發展條例第3條第1項第10款第1至第3目及同法施行細則第2條第1項第1款至第5款之規定，本已非屬農業發展條例所指之農業用地，況系爭土地業經劃定為都市土地乙種工業區及綠地用地，因無另行擬定細部計畫之規定，經屏東縣政府前揭函示認定亦無行為時農業發展條例施行細則第2條第2項之適用，則被上訴人否准系爭土地自遺產總額中扣除，於法並無不合。至財政部高雄市國稅局93年1月14日財高國稅法字第0930000367號復查決定書之見解，係屬其個案之認定，對法院並無拘束力。是上訴人指稱系爭土地屬農業用地，依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，應免徵遺產稅云云，容屬有誤，洵無足採。查本件被繼承人許東初90年1月25日死亡，農業發展條例係於89年1月26日修正公布，有關農地減免遺產及贈與稅之規定，修正後為農業發展條例第38條，又行政院農業委員會於89年6月7日修正發布農業發展條例施行細則，其中第2條第2項屬本次修正增訂。本件繼承日時，有關農地減免遺產及贈與稅，應適用本法第17條第1項第6款前段、農業發展條例第38條或農業發展條例施行細則第2條第2項之規定，得免徵遺產稅者，為「作農業使用之農業用地及其地上農作物」，並非「家庭農場之農業用地」。查本件系爭土地業經該法律主管機關編定為工業區用地，而非農業用地，自無司法院釋字第566號解釋之適用。至上訴人援引高雄高等行政法院90年度訴字第847號及最高行政法院92年度判字第1448號判決，作為本件系爭土地為農業用地，應免徵遺產稅之論據乙節。然查，上開二件判決之被繼承人死亡日期，分別為85年8月5日及88年5月16日，皆為89年1月26日農業發展條例修正前之事件，核與本件被繼承人之死亡日期為90年1月25日，故應適用89年1月26日修正後之農業發展條例情形不同。是上訴人就此之主張，亦無足採。末按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰，司法院釋字第275號解釋意旨足參。又本件漏報銀行存款及股權等遺產，上訴人等係於90年11月2日申請補報，而本件調查基準日係90年7月31日，此有被上訴人調查函及上訴人等漏報被繼承人遺有財產等資料影本附於原處分卷可憑。然上訴人等本負有據實申報被繼承人所遺財產之義務，並不得將之推諉他人或被上訴人，其應申報而未申報，縱非故意，亦難卸推定有過失之責。準此，被上訴人按上訴人等所漏稅額處1倍罰鍰834,700元（計至百元止），並無違誤，是上訴人關於罰鍰部分之主張亦非可採。上訴人前揭主張既均無足採，則被上訴人對上訴人補徵遺產稅額834,765元，並按所漏稅額處以1倍之罰鍰834,700元（計至百元止）之處分，洵無違誤。復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人起訴請求撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外，並補稱略謂：原審判決駁回上訴人之訴，係以上訴人主張系爭土地係上訴人信託登記在被繼承人名下，並未就此盡舉證責任，又系爭土地於63年發佈實施都市計畫之土地區分為工業區，依農業發展條例第3條第1項第10款第1至3目及同法施行細則第2條第1項第1款至第5款規定，既不屬於農業用地，且系爭土地經屏東縣政府劃設為「工二」工業區用地，依屏東縣政府93年8月12日、8月30日及7月6日屏府建都字第0930141706號、屏府建都字第0930153163號及屏府農務字第0930115805號函釋之意旨，因無另行擬定細部計畫之規定，應無規定或附帶條件仍須依原來農業用地使用分區別或用地管制使用，即可按該都市計畫劃定之乙種工業區之土地使用區分使用，即無「細部計畫尚未完成」之情事，應不宜適用農業發展條例施行細則第2條第2項規定，原審判決此項認定，顯已違反行為時即62年9月6日修正前之都市計畫法第14條之規定。且按農業發展條例有關免徵遺產稅、贈與稅之農業用地，應採實質認定，而非以法令形式上使用區分之編定為準，業據司法院釋字第566號解釋在案。上開施行細則第2條第1項第4款及第2項規定係增加母法所無之限制，揆諸前揭司法院釋字第566號解釋意旨，顯然有違憲法第23條之法律保留原則，原審判決怠於法規審查職權之行使，自有違法。末查，系爭土地迄今仍作農用，為被上訴人所不爭，且有屏東縣政府92年7月28日屏府建字第09201235462號公告之變更東港都市計畫書可稽。基於稅法上實質課稅原則，及前揭農業用地應採實質認定之大法官解釋意旨，本件應有遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定減免遺產稅部分之適用等語，爰請判決廢棄原審判決，撤銷原處分及訴願決定。
六、本院按：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．．。六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。．．．。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所明定。又「依第31條或前2條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄巿或縣（巿）主管機關申請；申請時應檢具之文件資料、程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」、「本條例第3條第1項第10款所稱依法供該款第1目至第3目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：一、本條例第3條第1項第11款所稱之耕地。
二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前三款規定之土地。」、「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」亦為行為時農業發展條例第39條及同條例施行細則第2條第1項、第2項分別定有明文。本件系爭土地於63年發布實施都市計畫之土地使用分區為工業區，已非農業用地，有屏東縣東港鎮都市計畫土地使用分區證明書可稽，又依屏東縣東港鎮公所93年5月18日東鎮建字第0930004818號函亦稱：「經查○○○鎮○○段1047－25、1049－2、1049－25、1050地號土地係本鎮都市計畫『乙種工業區』，其主要計畫書中未載有應以市區徵收或其他方式整體開發，並於完成整體開發後，始准核發建築執照之規定。」等語，且查「旨揭地號（東港段1047－25、1049－2、1049－25、1050地號）土地本府於民國63年6月1日屏府建市字第52563號函公告東港擴大修訂及變更（公共設施保留地檢討）都市計畫，劃設為「工二」工業區用地，並無另行擬定細部計劃之規定。是以，應無規定或附帶條件仍需依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用。其申請建築應依都市計劃法臺灣省施行細則第18、
19、20、21條等相關規定辦理。」、「旨揭地號（東港段1047－25、1049－2、1049－25、1050地號）土地‧‧‧民國90年1月25日申請工廠設立，可依都市計畫法臺灣省施行細則第18條、19、20、21條等相關規定辦理。」、「旨揭（東港段1047－25、1049－2、1049－25、1050地號）土地業經劃定為都市土地乙種工業區及綠地用地，因無另行擬定細部計畫之規定，應不宜適用『農業發展條例施行細則』第2條第2項之規定。」等情，亦有屏東縣政府93年8月12日、8月30日及7月6日屏府建都字第0930141706號、屏府建都字第0930153163號及屏府農務字第0930115805號函影本附原審卷可憑。是系爭土地既於63年發布實施都市計畫之土地使用分區為工業區，揆諸農業發展條例第3條第1項第10款第1至第3目及同法施行細則第2條第1項第1款至第5款之規定，本已非屬農業發展條例所指之農業用地，況系爭土地業經劃定為都市土地乙種工業區及綠地用地，因無另行擬定細部計畫之規定，經屏東縣政府前揭函示認定亦無行為時農業發展條例施行細則第2條第2項之適用，則被上訴人否准系爭土地自遺產總額中扣除，於法並無不合。上訴人主張：都市計畫原則應有細部計畫，在細部計畫未完成前，其法律效果為基於使用管制，人民對土地尚無法加以使用；以及農業發展條例施行細則第2條第2項，所謂主管機關之認定結果，不具拘束力，該項扣除額之規定，應依實質標準判斷。因此系爭土地應自遺產總額中扣除，始符合遺產及贈與稅法暨農業發展條例之立法意旨云云，無非上訴人主觀法律見解，核無足採。次按：「中華民國72年8月1日修正公布之農業發展條例第31條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部73年11月8日臺財稅第62717號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」固經司法院釋字第566號解釋明確。惟查，本件被繼承人許東初90年1月25日死亡，農業發展條例係於89年1月26日修正公布，有關農地減免遺產及贈與稅之規定，修正後為農業發展條例第38條。又行政院農業委員會於89年6月7日修正發布農業發展條例施行細則，其中第2條第2項屬本次修正增訂。本件繼承日時，有關農地減免遺產及贈與稅，應適用本法第17條第1項第6款前段、農業發展條例第38條或農業發展條例施行細則第2條第2項之規定，得免徵遺產稅者，為「作農業使用之農業用地及其地上農作物」，並非「家庭農場之農業用地」。本件系爭土地業經該法律主管機關編定為工業區用地，而非農業用地，自無前揭司法院釋字第566號解釋之適用。至上訴人援引原審法院90年度訴字第847號及本院92年度判字第1448號判決，作為本件系爭土地為農業用地，應免徵遺產稅之論據乙節。查上開二件判決之被繼承人死亡日期，分別為85年8月5日及88年5月16日，皆為89年1月26日農業發展條例修正前之事件，核與本件被繼承人之死亡日期為90年1月25日，故應適用89年1月26日修正後之農業發展條例情形不同。原審判決認上訴人主張系爭土地應列入遺產扣除額，方符公平原則為不足採，核無違誤。至於財政部高雄市國稅局93年1月14日財高國稅法字第0930000367號復查決定書之見解，係屬其個案之認定，原審認無拘束本案審理效力，亦無不合。末按：人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰，司法院釋字第275號解釋意旨足參。又本件漏報銀行存款及股權等遺產，上訴人等6人係於90年11月2日申請補報，而本件調查基準日係90年7月31日，此有被上訴人調查函及上訴人等6人漏報被繼承人遺有財產等資料影本附於原處分卷可憑。然上訴人等本負有據實申報被繼承人所遺財產之義務，並不得將之推諉他人或被上訴人，其應申報而未申報，縱非故意，亦難卸推定有過失之責。準此，被上訴人按上訴人等6人所漏稅額處1倍罰鍰834,700元（計至百元止），並無違誤。綜上所述，原審判決以原處分核無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤為由，遞予維持，核無違法。上訴意旨聲明廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 16 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 吳 明 鴻法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 3 月 17 日
書記官 莊 俊 亨