最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00364號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年10月14日臺中高等行政法院93年度訴字第293號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人民國（下同）85及86年度綜合所得稅結算申報，漏報配偶曾金盛利息所得新臺幣（下同）612,000元及1,728,000元，經被上訴人所屬苗栗縣分局查獲，歸課綜合所得總額747,633元及1,915,048元，補徵應納稅額41,284元及232,245元，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰17,900元及113,300元。
上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：查訴外人李煥忠向上訴人配偶借款之金額共14,000,000元，其中10,000,000元係無息、不定期及不定額之借款，並以購買蘭花之價額抵充，自無利息收入可言。又其餘4,000,000元部分，係自85年7月27日起算，每個月利息為48,000元；惟至87年6月份止，李煥忠因無資力而無力償還並停止繳息，是借貸期間實際收取之利息為85年度共5個月，合計為240,000元，86年度共12個月，合計為576,000元，此有李煥忠簽具之切結書及臺灣苗栗地方法院89年度訴字第73號、臺灣高等法院臺中分院89年度上字第347號民事判決可證，故被上訴人課徵之金額與實際不符，已嚴重損害上訴人之權益，顯有違背所得稅規定依實際發生給付始課徵之公平原則。至被上訴人所指上訴人之配偶，未於88年11月1日向臺灣苗栗地方法院民事執行處聲請參與分配利息，此乃係被上訴人不悉該分配表所誤；況按臺灣苗栗地方法院民事執行處90年度執字第2416號之分配表所示，亦無利息可供分配，故被上訴人指稱上訴人收取利息而漏未申報云云，應為不實。請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，並命被上訴人應依所得稅法施行細則第3條之3規定，以實際發生額核課上訴人利息所得等語。
三、被上訴人則以：查上訴人配偶於84年5月27日、85年7月27日、同年8月7日、同年9月18日及86年4月8日，分別將資金2,000,000元、4,000,000元、1,000,000元、1,000,000元及6,000,000元，合計14,000,000元貸與李煥忠，利息約定月息1.2%，迄88年因借貸關係涉訟前1個月止均按月收取利息，有臺灣高等法院臺中分院89年度上字第347號民事判決書、上訴人配偶之民事答辯狀、苗栗市信用合作社對帳單及債務人李煥忠談話紀錄等資料可稽。復依強制執行金額計算書分配表所載，上訴人配偶並未就88年11月1日前之貸款利息聲請參與分配，且90年7月3日在被上訴人所屬苗栗縣分局談話紀錄亦稱債務人李煥忠有陸續清償利息，是上訴人主張未收取利息核無足採。從而，被上訴人就系爭借款核算上訴人85及86年度利息所得612,000元及1,728,000元，歸課各當年度綜合所得稅，並依所得稅法第110條第1項之規定，按漏稅額35,824元及226,785元各處0.5倍罰鍰17,900元及113,300元（計至百元止），並無違誤，資為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：上訴人之配偶係於84年5月27日、85年7月27日、同年8月7日、同年9月18日及86年4月8日，分別將資金2,000,000元、4,000,000元、1,000,000元、1,000,000元及6,000,000元，合計14,000,000元貸與李煥忠，並約定月息1.2%，迄88年因借貸關係涉訟前1個月止均按月收取利息，此有臺灣苗栗地方法院89年度訴字第73號民事判決書、臺灣高等法院臺中分院89年度上字第347號民事判決書、上訴人配偶之民事答辯狀、苗栗市信用合作社對帳單及債務人李煥忠談話紀錄等資料可稽。上訴人雖主張該4,000,000元以外之其他借款係臨時週轉，並未支付利息云云，惟按前揭李煥忠之談話紀錄，及上訴人並未提出系爭借款有關借還之資料供核，上訴人之主張自難採信。從而被上訴人就系爭借款核算上訴人85及86年度利息所得612,000元及1,728,000元，歸課各當年度綜合所得稅，核與行為時所得稅法第14條第1項第4類之規定，並無不合。至上訴人主張依臺灣苗栗地方法院民事執行處強制執行分配表可知其並未獲分配利息乙節，經查該強制執行分配表之債務人為李潤輝（為李煥忠4,000,000元借款之連帶保證人），上訴人之配偶曾金盛獲分配88年11月1日至90年6月13日期間之債權利息為359,412元，此亦不足證明本件上訴人之配偶曾金盛85及86年度未取得系爭借款之利息，上訴人此部分主張自難採信。因認上訴人85及86年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶曾金盛利息所得，違章事實明確，被上訴人所為補稅、處罰，均無不合，而駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：本案係屬單純之漏報，而無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，故應有稅捐稽徵法第21條規定5年核課期間之限制。經查，被上訴人85、86年度綜合所得核定稅額繳款書所載，繳納期間為92年4月16日至同年月25日止，其距85及86年曾金盛之利息所得發生時已逾5年，被上訴人自不得再為補稅處罰，原審未依職權調查是否已逾「核課期間」，有違前揭行政訴訟法第133條之規定，而有同法第243條第1項判決不適用法規或適用不當之違背法令情事。次查，李煥忠於被上訴人審查課調查時稱，各筆借款之清償或續借事宜，皆由其妻黃美雲經手云云，則通知黃美雲到庭或調閱黃美雲之銀行帳戶即有其必要，惟原審對此未予調查；又臺灣高等法院臺中分院89年度上字第347號判決，並未就4,000,000元以外之其他借款之有無清償及有無支付利息等事實加以調查或論述，被上訴人竟逕行推定為「未清償」及「加計月息1.2%」，並加核課所得稅；另李煥忠於被上訴人審查課調查時所述短期週轉買股票，二、三天即清償，固定借款4,000,000元有連帶保證人、有利息，其餘短期借款未付利息等有利上訴人之陳述與「切結書」相符，原審未予採信，亦有不當。請廢棄原判決，撤銷原處分、復查決定及訴願決定，並命被上訴人應以實際發生所得額課徵上訴人之利息所得等語。
六、本院按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納．．．。」行為時所得稅法第71條第1項定有明文。」次按「（第1項）稅捐之核課期間，依下列規定：
一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、．．．。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依下列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條、第22條第1款所明定。又「稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規定外（如公示送達）應以到達相對人始生效力。本部72年1月10日臺財稅第30138號函釋：『．．．在核課期間將屆滿始發現應徵之稅捐者，自應儘速於核課期間內發單，以免逾越核課期間無法據以補稅送罰。』已有規定，其中所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達者而言。」財政部75年3月28日臺財稅第0000000號函釋有案。查本件上訴人辦理系爭85及86年度綜合所得稅結算申報日期依序為86年3月28日、87年3月26日，而被上訴人各該年度補繳系爭稅額繳款書均係於92年2月27日送達與上訴人等情，有前揭各該年度綜合所得稅結算申報書（原處分卷第84頁、第82頁）暨掛號郵件收件回執附原處分卷可稽，依上開稅捐稽徵法規定，其中85年度綜合所得稅部分，自上訴人86年3月28日申報起算，迄上訴人92年2月27日收受補徵稅額繳款書止，已逾5年之核課期間，被上訴人仍予補稅處罰是否合法？原審疏未審究。又原審以臺灣高等法院臺中分院89年度上字第347號民事判決及上訴人配偶曾金盛於該案之民事答辯狀、苗栗市信用合作社對帳單、債務人李煥忠在被上訴人所屬苗栗縣分局審查課談話紀錄及李煥忠立具之切結書（原審卷第44頁），憑以認定上訴人配偶曾金盛確有按月收取系爭利息之依據。惟上訴人配偶曾金盛於臺灣高等法院臺中分院前開民事案件提出苗栗市信用合作社對帳單，乃在證明李煥忠分別於84年5月27日、85年7月27日、同年8月7日、同年9月18日及86年4月8日，各借得2,000,000元、4,000,000元、1,000,000元、1,000,000元及6,000,000元，合計14,000,000元乙事，其上述答辯狀亦載明「李煥忠因於『84年及85年所借貸之款項』，僅按月償還利息」，並無按月收取李煥忠86年借款（6,000,000元）利息之陳述；而臺灣高等法院臺中分院89年度上字第347號民事判決，亦係就該案爭訟之借款4,000,000元及其利息為判斷，其餘借款部分因非該案訟爭標的，並未加以論述或調查；再李煥忠於被上訴人所屬苗栗縣分局調查時另稱：「有關各筆借款涉及清償或續借之情形，皆由本人之前妻黃美雲經手，所以本人無法提供相關資料供參」（見前開談話紀錄-附原處分卷第4頁），且其立具之前述「切結書」固記載向上訴人配偶曾金盛共借得14,000,000元屬實，然該切結書也載明其「確實於85年7月27日向曾金盛借款新台幣四百萬元，其利息按月千分之十二計息至87年6月份止，後其他全部因無力償還而無繳納利息，至於其他借款完全沒有繳納利息，且部分本金亦無息分期攤還」等語，則綜觀上開證據，尚難憑為上訴人配偶曾金盛按月收取系爭年度各該筆借款利息之依據，原審據為判決基礎，尚嫌違誤。上訴意旨執此指摘原判決違誤，非無理由，應將原判決廢棄，由原審查明事實後，另為適法之判決，以資救濟。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 23 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 3 月 23 日
書記官 陳 盛 信