最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00376號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 吳雄仁律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典上列當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國92年10月16日臺中高等行政法院91年度訴字第835號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人分別於民國83年5月19日及12月1日，贈與現金新臺幣（下同）20,509,300元及2,503,468元予楊秋澤，未依規定申報贈與稅，經被上訴人查獲，核定上訴人83年度贈與總額23,012,768元，應納贈與稅額6,936,357元，並按應納稅額加處1倍罰鍰6,936,300元。上訴人於91年5月7日申請以其所有坐落臺中縣大里市○○段165之203地號土地抵繳，經被上訴人所屬大屯稽徵所91年5月13日中區國稅大屯資字第0910011382號函否准申請。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，提供贈與稅抵繳之實物只要符合為課徵標的物、或為易於變價、或為易於保管之實物等3項要件之一，即應准予抵繳，且本案抵繳之實物係大里都市計畫中公共設施保留地之道路用地，並非一般私設道路，係屬易於變價或保管之實物；況依司法院釋字第343號解釋及該解釋理由所示財政部71台財稅第37277號函釋，無論該土地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計劃，均准予抵繳。又上訴人截至86年1月6日為止，尚積欠大里市農會貸款高達246,500,000元整，欲以現金繳納，確有困難。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：系爭土地既非課徵贈與稅之受贈財產，依遺產及贈與稅法施行細則第43條之1規定，即非課徵標的物，且本件納稅義務人為贈與人，非受贈人，系爭土地亦非受贈財產，縱屬公共設施保留地，並無上開細則第44條有關抵繳規定之適用。又系爭土地為無償供公眾通行之道路用地，在未經政府徵收或購買前，應屬非易於變價之物，被上訴人否准抵繳，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」「本法第30條第2項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」分別為遺產及贈與稅法第30條第2項及同法施行細則第43條之1所明定。又「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。同法施行細則第43條規定，抵繳之實物以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限。財政部中華民國71年10月4日（71）臺財稅字第37277號函謂已成道路使用之土地，非經都市○○○○道路預定地，而由私人設置者，不得用以抵繳遺產稅，係因其變價不易，符合上開法律規定之意旨，均為貫徹稅法之執行，並培養誠實納稅之風氣所必要，與憲法尚無牴觸。」司法院釋字第343號亦解釋在案。另「贈與稅之納稅義務人為贈與人者，如以其所有之公共設施預定地申請抵繳應納之贈與稅額時，該項土地既不合遺產及贈與稅法．．．所定易於變價之要件，應否准受理抵繳。」「遺產稅或贈與稅違章所處之罰鍰，准予比照各該稅款適用遺產及贈與稅法第30條第2項有關實物抵繳之規定．．．」分經財政部81年12月3日台財稅第000000000號、82年3月11日台財稅第000000000號函釋有案。上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，既與上揭遺產及贈與稅法暨其施行細則不相牴觸，自可採用。系爭土地非屬本案贈與稅課徵標的物，係已經闢為供公眾通行之道路用地，且非都市○○○○道路預定地，有臺中縣大里市都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書（91年5月1日工區字第1276號）可稽，而經原審法院向臺中縣大里市公所及臺中縣政府查詢系爭土地其都市計畫使用分區情形，分別復稱：「．．．經查為道路用地，本所91年10月23日工區字第3517號，（公共設施保留地未明文規定取得方式）是附加說明與91年5月1日工區字第1276號核發證明書是相同。」（臺中縣大里市公所92年3月11日里市工字第0920006409號函）、「為貴院函查．
．．其土地使用分區及都市計畫說明書之特殊使用情形乙案，經查上開土地重測後為仁城段1360地號，為都市○○○○○道路，計畫書內並無其他特殊規定．．．」（臺中縣政府92年5月6日府建城字第0920116743號函），足見系爭土地並非公共設施保留地，而係公共設施道路用地。又依遺產及贈與稅法第30條第2項及同法施行細則第44條第2項規定得申請抵繳贈與稅之物，一為課徵標的物，二為受贈財產中依都市計畫法第50條之1免徵贈與稅之公共設施保留地，三為其他易於變價或保管之實物。系爭土地既非課徵贈與稅之受贈財產，依遺產及贈與稅法施行細則第43條之1規定，即非課徵標的物，且本件納稅義務人為贈與人而非受贈人，系爭土地亦非受贈財產，縱屬公共設施用地，並無適用上開施行細則第44條有關抵繳之規定。又系爭土地為無償供公眾通行之道路用地，一般人如將之價購並無法作其他使用，僅能待政府機關予以徵收，而領取徵收補償費，方有經濟價值，自屬變價不易之物，在未經政府徵收或購買前，應屬非易於變價之物，因而稽徵機關基於確保稅捐之核課實現，對納稅義務人申請抵繳之實物是否符合抵繳或保管之要件自得予以認定，本屬其行政裁量權限，上開遺產及贈與稅法第30條第2項關於申請抵繳之易於變價要件，雖與「保管」同列，然非擇一即可，而排除稅捐稽徵機關之認定權限。倘其實物雖非不易於保管，但無從變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與母法意旨相違（參照司法院釋字第343號解釋理由），是上訴人以系爭非課徵標的物及不易於變價或保管之土地申請抵繳贈與稅及罰鍰，自與首揭規定不合，其主張難謂有據，且上訴人既已如其所稱尚有積欠大里市農會高額之借款，何能以現金贈與楊秋澤，而再主張其贈以現金繳納確有困難，而將不易變價或保管之道路用地再主張抵繳其贈與稅，自與以實物抵繳之立法意旨不合，從而本件被上訴人否准其以系爭土地抵繳贈與稅及罰鍰，即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人之訴為無理由等，而予駁回。
五、按內政部87.6.30.台內營字第87721176號函示之「都市計畫法『公共設施保留地』之認定疑義」，其第1項規定「查都市計畫法所稱『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫提案擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。」是公共設施用地非均屬公共設施保留地。本件原判決認定系爭土地「係已經闢為供公眾通行之道路用地，且非都市○○○○道路預定地」，「非公共設施保留地，而係公共設施道路用地」。其所憑認定之證據為臺中縣大里市都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書（91年5月1日工區字第1276號）、臺中縣大里市公所92年3月11日里市工字第0920006409號函及臺中縣政府92年5月6日府建城字第0920116743號函。惟查臺中縣政府上開0000000000號函載明「為都市○○○○○道路」，原判決稱系爭土地非都市○○○○道路預定地，是否相符，已有疑問。91年5月1日工區字第1276號臺中縣大里市都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書固僅記載系爭土地為道路，未標明是否公共設施保留地，然91年10月23日工區字第3517號證明書則記載「道路用地（公共設施保留地未明文規定取得方式）」臺中縣大里市公所92年3月11日里市工字第0920006409號函亦稱「本所91年10月23日工區字第3517號，（公共設施保留地未明文規定取得方式）是附加說明與91年5月1日工區字第1276號核發證明書是相同。」並未否認該3517號證明書所為附加說明錯誤，是該證明書所附說明既已指明系爭土地為公共設施保留地，原判決何以不採，未加說明，竟認系爭土地非公共設施保留地，顯有判決理由不完備及認定事實與證據不符之違誤，上訴人執此指摘，非無理由，應將原判決廢棄，發回原審法院查明系爭土地是否公共設施保留地，是否易於變價，另為適法之裁判。又原判決所引財政部82年3月11日台財稅第000000000號函釋未編入90年版遺產及贈與稅法令彙編，依財政部90年11月13日台財稅第0000000000號令，自90年12月31日起，不再援用。
司法院釋字第343號所釋示之財政部71年臺財稅字第31610號、37277號函釋，均未編入86年版遺產及贈與稅法令彙編，依財政部86年8月7日台財稅第000000000號令，自86年9月1日起，不再援用。上開函釋均不宜再行援用，併此指明。
六、依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中 華 民 國 95 年 3 月 23 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 3 月 28 日
書記官 邱 彰 德