最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00378號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年10月15日臺北高等行政法院92年度訴字第1738號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人之父林明宗生前於民國（下同）83年9月11日將其所有坐落臺灣省花蓮縣花蓮市○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地）向地政機關申請以買賣為原因移轉與上訴人（但未完成移轉登記），移轉價格為新臺幣（下同）25,270,000元，並向被上訴人申請免課贈與稅。經被上訴人以上訴人與林明宗間之原因事實實為贈與，而否准所請，並核定林明宗此次贈與土地予上訴人之贈與金額為25,270,000元，再加計由林明宗代繳之土地增值稅4,334,670元；暨林明宗當年度另為多次價額共計17,017,893元之贈與，因此核定上訴人之被繼承人林明宗當年度之贈與總額為46,622,563元，應納贈與稅額為10,260,931元。上訴人不服申請復查，經被上訴人准自贈與總額扣除上訴人於林明宗生前已實際支付之現金9,270,000元，變更核定贈與總額為37,352,563元，贈與淨額為26,494,309元，上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）依民事訴訟法第357條，私文書雖應由舉證人證其真正，惟本件土地移轉契約書係經出賣人林明宗親自蓋章，且為印鑑章，依民事訴訟法第358條第1項，推定為真正。況依民事訴訟法第277條但書，出賣人林明宗業於83年12月15日死亡，已無法出面舉證，財政部訴願決定質疑該私文書之真正，顯失公平，該私文書足堪信為真實。又上訴人與出賣人林明宗間之買賣契約，既已就價金與標的物之意思表示一致，因被上訴人遲未發給免稅證明，出賣人急需用錢，上訴人乃先行給付9,270,000元，依最高法院69年台上字第1710號判例意旨，並不妨礙該買賣契約之成立，又該土地買賣所有權移轉契約書，係內政部61年7月26日台內地字第475186號函頒之公定契約書，非私文書，符合內政部81年5月27日台81內地字第8181049號函訂頒「申請土地登記應附文件法令補充規定」之1之規定。至於財政部訴願決定以病情說明書指證出賣人林明宗於簽約當日因肝昏迷來否認買賣契約之真實，惟林明宗於83年9月11日昏倒送往慈濟綜合醫院急診後，已恢復神智，其昏迷原因係服用鎮靜劑過量，該院出具之病情說明書紀錄之病因恐係林明宗同年12月過世之病因，並未詳載簽約當日（83年9月11日）病程及治療情形，況依民事訴訟法第277條及本院74年度判字第1143號判決意旨，被上訴人須提出林明宗於簽約當日無法簽約之證據，否則無從否認該買賣契約之真實。又財政部訴願決定主張該買賣契約書難脫其為規避遺產稅課徵所為之安排，亦應依民事訴訟法第277條規定，由被上訴人舉證，不能以臆測之詞據為訴願決定之理由。（二）上訴人與出賣人就系爭土地買賣契約在價金及標的物之意思表示既已一致，依最高法院72年台上字第2435號判決要旨及最高法院69年台上字第1710號判例，買賣契約應已成立，而上訴人與出賣人間之買賣契約，契約總價為25,270,000元，上訴人給付現金9,270,000元，並提出支付價款證明，至上訴人尚欠16,000,000元餘款未為給付，而出賣人以系爭土地為抵押向花蓮市農會之貸款尚餘16,000,000元，上訴人承受該花蓮市農會貸款債務，依財政部68年11月8日台財稅第37864號函及86年3月11日（上訴人誤為12日）台財稅第000000000號函釋，上訴人所支付之現金與承擔之貸款債務合計數與該土地買賣價格相當，其為部分給付現金、部分承擔出賣人債務之買賣契約應無庸置疑。又查該抵押貸款餘額係出賣人林明宗之未償債務，且出賣人林明宗業於83年12月15日死亡，已不可能清償貸款債務，況抵押權具追及抵押物之效力，該貸款餘額勢必由上訴人承擔，且上訴人或妻子按月繳息時，該農會人員多次要求上訴人儘速辦理土地移轉登記，以便辦理抵押權變更登記，足見抵押權人確已同意上訴人承擔該項貸款債務。（三）花蓮市農會貸款債務人仍為林明宗，係因被上訴人未發給公文，證明其非屬贈與行為，以便當事人持憑辦理登記，倘上訴人辦竣土地移轉登記後，該項貸款債務人未變更為上訴人，則被上訴人機關對該項貸款債務補課贈與稅才於法有據。況依土地交易常規，未辦妥移轉登記前之貸款利息自應由出賣人負擔，財政部卻以無法證明貸款利息係由上訴人所負擔，否定上訴人承擔出賣人貸款債務之事實，違反經驗法則。（四）上訴人既已支付買價9,270,000元，本件土地移轉契約為買賣契約即有償契約，依土地稅法第5條及本院59年判字第145號判例，該土地增值稅當由出賣人林明宗繳納，復查及訴願決定以系爭土地移轉契約為無償契約，須買受人負擔土地增值稅而由出賣人繳納為由，將該土地增值稅計入贈與總額，其認事用法實有偏差。（五）依民法第867條及內政部82年4月23日（82）內地字第8274609號函，所有權須完成移轉登記後，方由新所有權人承受原有之抵押權，被上訴人以貸款債務人仍為林明宗，臆測本件買賣契約書難脫其為規避遺產稅課徵所預為之安排，純屬虛構，實不合理。依財政部國稅局92年8月印行之「贈與稅報繳手冊」第31條，新所有權人仍未承受抵押權，當無繳納貸款及利息之義務，被上訴人未舉證證明上訴人有何贈與之事實，徒以上訴人未代繳出賣人貸款利息，憑空否定上訴人承受該抵押債務，錯誤推斷為視同贈與，不但違法且與市場交易之經驗法則相悖，實屬違法。（六）依88年4月21日修正前民法第407條，本件係土地所有權買賣移轉登記申請核發免課贈與稅證明，主管稅捐稽徵機關核駁申請，迄未辦理移轉登記，其贈與不生效力，被上訴人課徵贈與稅於法無據。（七）上訴人與林明宗間買賣一案，花蓮市公所於84年3月23日函檢送之贈與稅繳款書所載納稅義務人為林明宗，但被上訴人於87年7月31日及87年11月11日分別函送復查決定及應補稅額通報單暨贈與稅款繳款書與更正後之應補稅額通報單暨贈與稅款繳款書，其納稅義務人居然逕行改為上訴人，亦未敘明理由，而被繼承人於死亡前3年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條，由其繼承人繼承，林明宗之繼承人非僅上訴人一人，復查決定顯有錯誤。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：（一）出賣人林明宗簽約當日仍因肝昏迷住院，且查上訴人資金支付流程，核與土地移轉契約所載不符，依民事訴訟法第357條，上訴人既未能提出買賣契約書所載事實是否真正之主張，是上訴人主張上開土地移轉契約為買賣契約非贈與，核不足採；復依民法第301條，本件債務承擔僅能拘束上訴人與出賣人間，無法對抗本案債權人花蓮市農會，是本案貸款債務本息，應由林明宗承擔應無疑義，況本項貸款債務人仍為林明宗，林明宗生前兩次上開貸款利息到期，均由其為戶名之花蓮市農會0000000號帳戶繳付，且其繳付資金來源係由該帳戶存款餘額支付，並無其他外來匯入款予以繳付，足以認定該等貸款利息是由林明宗以自有資金支付，並非由上訴人支付，被上訴人依上訴人之父生前所繳付利息予以否准上訴人所承擔其負上開全部貸款債務，核無違誤；從而，本件買賣契約書難脫其為規避遺產稅課徵所預為之安排，被上訴人依遺產及贈與稅法第5條第6款核課贈與稅，並無違誤。（二）上訴人之被繼承人林明宗遺產稅案，被上訴人依行為時遺產及贈與稅法第15條第2款，將此筆贈與土地併入遺產稅核課，上訴人不服，循序提起行政訴訟，經本院91年度判字00456號判決駁回，上訴人仍不服，提起再審之訴，仍經本法院92年度判字第975號判決，駁回再審之訴在案。（三）本案既經核認係屬遺產及贈與稅法第5條第6款以贈與論之情事，且本件已納土地增值稅實際繳納人為贈與人，則依財政部65年9月7日台財稅第36067號函，被上訴人依法將贈與人代繳之土地增值稅併入贈與總額中並無違誤，且該已納之土地增值稅被上訴人於原核定時並已自贈與總額中扣除，是上訴人所訴核無足採，本件原處分請予維持等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）因林明宗死亡而生之遺產稅與林明宗生前在83年間因贈與行為而生贈與稅，其構成要件事實與所應適用之法律均不相同，本屬不同之行政爭訟標的，然依88年7月15日修正公布前之遺產及贈與稅法第15條，則針對「上開價值16,000,000元系爭土地（之一部）是否在贈與範圍內」的爭點而言，在實體法上，必須採一致的認定標準，不得矛盾，而在程序法上，由於上開遺產稅已經本院91年度判字第456號判決確定在案，且該案之上訴人、被上訴人與本案之上訴人、被上訴人完全一致，同一爭點經過雙方實際的攻防後，已由上開確定判決作出判斷，認定「上訴人取得該價值16,000,000元系爭土地（之一部）之原因事實為贈與」，則應類推適用民事訴訟法上「爭點效」之理論，無從再為相異之判斷。（二）本件上訴人雖與林明宗有承擔債務之約定，但並未取得抵押債權人花蓮市農會之同意，自不發生債務承擔之法律效果，難謂符合財政部68年5月25日台財稅第33414號函釋之構成要件。蓋上開函釋中之承擔出賣人之債務，解釋上必須限於免責的債務承擔，而不包括併存的債務承擔，依民法第310條，非經債權人同意，不發生承擔之法律效果。（三）上訴人雖主張因被上訴人未發給免稅證明書，導致上訴人無法辦竣土地移轉登記，是以花蓮市農會亦不同意該項貸款債務人變更為上訴人，惟債務承擔與系爭土地之所有權有無移轉無關，而花蓮市農會既為債權人，對是否同意將債務人變更為上訴人，有其自主決定權限，則本件債權人花蓮市農會並未將原債務人變更為上訴人，應認花蓮市農會尚未同意由上訴人承擔系爭貸款，此時「上開16,000,000元之價款為何人所實際負擔」，即始終處於真偽不明之情況，依遺產及贈與稅法第5條第6款，上訴人無法提出明確證明，其實際支付對價，則不利益亦歸於上訴人。（四）由於上開16,000,000元之土地交易部分視同贈與，則依土地稅法第5條第1項第2款，土地增值稅之納稅義務人為上訴人，是以本件由上訴人之父林明宗所支付之土增值稅4,334,670元，應認係上訴人之父對上訴人之贈與，並予核課贈與稅，亦無違誤可言；從而，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、上訴人上訴意旨復以：（一）爭點效之理論係日本學者新堂辛司首倡，而我國實務上最高法院23年上字第2940號判例和最高法院72年4月19日民庭總會決議，對於判決理由有無拘束力仍採否定見解；本件贈與稅之行政救濟程序較上開遺產稅之行政救濟程序先予進行，因被上訴人贈與稅計算錯誤，致使遺產稅之行政訴訟程序依舊法處理，該行政訴訟程序為法律審，上訴人無從遂行公開辯論，故對於憲法保障人民之訴訟權顯有影響，而原審不但未事先闡明採用爭點效之觀點，而以突擊性之判斷為程序認定，又違反上開實務對爭點效採否定之見解，應屬判決不備理由。（二）本件贈與稅繳款書係於84年3月22日函送，應有88年4月21日修正前民法第407條之適用，本件主管稅捐稽徵機關既駁回核發免課贈與稅證明之申請，迄未辦理移轉登記，其贈與不生效力，被上訴人既主張視同贈與，仍不得牴觸該不動產贈與之特別生效要件；又遺產及贈與稅法對於不動產之贈與稅稅基時點並無規定，則應以上開民法第407條即受贈人取得贈與標的物之物權時為準，原審逕依其主觀自行認定所謂實務見解而違背上開民法規定，亦未說明上開上訴人見解不採之理由，違反法律優越原則，屬判決理由矛盾，並有判決不備理由之嫌。（三）原審以84年修正後之遺產及贈與稅法第5條第6款但書來解釋財政部68年5月25日台財稅字第33414號函釋中承擔出賣人之債務，將其限於免責的債務承擔，似屬解釋錯誤；且將系爭土地在83年9月11日之移轉契約亦一併適用，又未對上訴人於原審就上開函釋之解釋闡明，說明不採之理由，並添加法律所無之限制，違反租稅法定主義，亦屬判決不備理由。（四）行為時遺產及贈與稅法第5條第6款係為顧及事實，明定如能提出具體之證明仍可不視同贈與，原審既認定就「16,000,000元之價款為何人所實際負擔」為真偽不明，則稅捐法屬侵害人民財產權之規範，就課稅要件事實之認定，也應適用「有疑，則為納稅人之利益」之原則，原審卻將此不利益歸屬上訴人，當然判決理由矛盾。況依本院39年判字第2號判例及61年判字第70號判例，租稅之課徵，其課徵要件必見諸法律，逕憑臆測推斷，有違法課徵之嫌。至上訴人於原審所援引之財政部86年3月11日台財稅第000000000號函釋，及所主張應由新所有權人承受原有之抵押權，始須負責繳納貸款，且本件係因被上訴人認定本件視同贈與，致未能辦理買賣移轉登記，故所有權人仍為林明宗，上訴人仍無繳納貸款及利息之義務等語，原審判決未揭示不採之理由，顯有判決不備理由之嫌。（五）原審對於上訴人於原審指摘復查決定，未敘明理由，逕以上訴人為納稅義務人之誤謬，並未作出判斷，依最高法院40年台上字第144號判例，違背行政訴訟法第243條第2項第6款。又縱認上訴人上述理由均無可採，原審就土地增值稅納稅義務人之判斷亦有違比例原則；按土地增值稅係以土地移轉總價款25,270,000元計算，上訴人已支付9,270,000元，則該增值稅豈可全數視為上訴人之父對上訴人之贈與，應依比例計算為該增值稅之贈與比例，原審採用類型觀察法亦無從文意解釋及體系解釋獲得支持，屬解釋錯誤，亦屬判決不備理由。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。
六、本院查：
（一）按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．六、配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣；但能提出支付價款之確實證明，不在此限。」為本件行為時遺產及贈與稅法第5條第6款所明定。本條所稱「以贈與論」，乃以法律為擬制法律效果之賦予，故其中第6款關於配偶或3親等親屬間財產之買賣，除符合本款但書規定者外，不問事實真相如何，即應課徵贈與稅。另「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」則經本院著有72年判字第336號判例可循。又「按『凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。』為遺產及贈與稅法第三條第一項所明定。被繼承人於死亡前三年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第一千一百四十八條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。．．．」復經本院92年9月份庭長法官聯席會議決議在案。
（二）經查：
１、依前述本院92年9月份庭長法官聯席會議決議，本件於上訴人之被繼承人以贈與論之行為成立時，即因該當行為時遺產及贈與稅法第5條第6款前段之構成要件而成立本件贈與稅債務。並此贈與稅債務於贈與人死亡時即由其繼承人繼承。而此公法上之稅捐債務，依繼承及連帶債務之法理，其全體繼承人即應負連帶責任；並其債權人得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。本件贈與稅之納稅義務人原固應為上訴人之被繼承人林明宗，然因林明宗業已死亡，故被上訴人以林明宗繼承人中之一人即上訴人為本件之納稅義務人對之發單課徵，亦屬有據。而原審判決於理由亦有表明本於繼承關係應由上訴人負擔之意旨，故上訴意旨指摘原判決就其此部分之指摘有理由不備之違法云云，即無可採，先予敘明。
２、又本件係因上訴人之父林明宗（於83年12月15日死亡）生前於83年9月11日將其所有系爭土地向地政機關申請以買賣為原因移轉與上訴人（尚未辦理移轉登記），移轉價格為25,270,000元，該價額即為該土地公告現值價額。嗣經被上訴人查核結果，以上訴人於其被繼承人林明宗生前僅支付現金9,270,000元，乃依行為時遺產及贈與稅法第5條第6款規定，將其餘價金16,000,000元視同贈與；並併計林明宗支付之土地增值稅4,334,670元於贈與總額及認列同額之扣除額。而上訴人本件所爭執之上開贈與情事，因被上訴人認屬上訴人之被繼承人林明宗死亡前3年內之贈與，乃予併計被繼承人林明宗之遺產總額與扣除額，而此遺產稅之核定，已經本院91年度判字第456號判決確定等情，為原審所確定之事實。
本件上訴人之被繼承人林明宗生前既係以買賣為原因申請系爭土地之移轉，就移轉價金中之16,000,000元，上訴人雖主張係以承擔系爭土地向花蓮市農會之同額貸款方式為給付，惟原審已依該貸款之債務人仍為林明宗及債務承擔與所有權移轉無關等調查證據之辯論結果，敘明並不能認定上訴人已符合「能提出支付價款確實證明」要件之得心證理由；至原審判決援引修正後遺產及贈與稅法第5條第6款但書規定，僅是為說明財政部68年5月25日台財稅第33414號函釋意旨，並非據為法律適用之依據，上訴人據為原判決有違法律不溯及既往原則之指摘，實有誤會。另上訴人於原審援引之財政部68年5月25日台財稅第33414號函乃係闡明：配偶或三親等以內親屬間發生財產買賣時，須其所承擔之債務，經查明屬實，始可認為符合當時遺產及贈與稅法第5條第6款但書規定之意旨；而上訴人另援引之財政部86年3月11日台財稅第000000000號函，亦為關於親屬間財產之買賣，是否符合遺產及贈與稅法第5條第6款但書規定之釋示，惟其亦是以「經稽徵機關查證該等買賣屬實」為要件；另財政部68年11月8日台財稅第37864號函之適用，亦是以確有承擔債務之事實為前提；本件暨經原審就是否符合行為時遺產及贈與稅法第5條第6款但書規定要件之爭執，依調查證據結果詳述其得心證之理由，雖就上訴人於原審援引之上述財政部函釋，未再予以詳述，因與該函釋予以援引之結論無影響，且證據取捨與當事人希冀者不同，致其認定事實異與當事人主張，即難指為原判決違法，故上訴意旨據以指摘原判決有理由不備之違法云云，即不足採。再關於系爭土地價款16,000,000元部分，被上訴人是依行為時遺產及贈與稅法第5條第6款以贈與論之規定，對上訴人核課贈與稅，並非確實認定上訴人之被繼承人林明宗有將系爭土地贈與上訴人之事實，而依行為時遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅，故本件情形實與民法贈與之規範無涉；況財政部亦曾以67年10月5日台財稅第36742號函闡明不論是動產或不動產之贈與，只要當事人間有贈與意思之合致，即屬行為時遺產及贈與稅法第4條所稱之贈與；故上訴人援引88年4月21日修正前民法第407條規定，主張原審未依該條規定，以迄未辦理移轉登記之系爭土地之贈與，係不生效力，有判決不備理由之違法云云，自無可採。且關於上訴人就系爭土地價款16,000,000元部分應以贈與論部分，業經本院91年度判字第456號確定判決予以實體認定在案，則依前述本院72年判字第336號判例，原審判決認其不得為反於該確定判決意旨之裁判，亦屬有據；上訴意旨援引最高法院之見解，指摘原判決有理由不備之違法云云，自無可採。依前開所述，行為時遺產及贈與稅法第5條所稱「以贈與論」，乃以法律擬制贈與之法律效果，故原審以本件不能認定有該條第6款但書規定之情形，依該條第6款前段規定應為贈與稅之核課，即無不合。又關於認定贈與土地增值稅部分，被上訴人除認定該4,334,670元土地增值稅為贈與外，復同時認列同額之扣除額；故本件縱如上訴人主張，因25,270,000元之土地總移轉價款，上訴人已支付其中9,270,000元，故該部分非屬贈與，土地增值稅之納稅義務人仍應為出賣人林明宗，是該土地增值稅構成贈與部分亦應比例核算之；然因認定屬贈與之土地增值稅稅額比例核減結果，其扣除額亦應同額核減，則此贈與總額與扣除額同時核減結果，其贈與淨額並無變動，贈與稅稅額亦無影響，是上訴人此一爭執因於結論無影響，故其據以指摘原判決違法，即無可採。此外，上訴人所指摘者，無非關於原審認定事實之職權行使事項，故其據以指摘原判決違法，自無可採。
（三）綜上所述，原判決以原處分及訴願決定均無不合，予以維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴意旨指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 23 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 3 月 23 日
書記官 張 雅 琴