最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00382號上 訴 人 臺南市稅捐稽徵處代 表 人 甲○○被 上訴 人 林阿雲上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國93年10月29日高雄高等行政法院93年度訴字第641號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人於民國（下同）92年1月15日將其所有坐落臺灣省臺南市○○區○○段40之2地號土地（下稱系爭土地）出售與訴外人志光數位科技股份有限公司（下稱志光公司），經上訴人核定應納土地增值稅新臺幣（下同）1,588,270元，被上訴人為完成所有權移轉登記，已先將該土地增值稅繳納完畢，並對該核課處分不服，以上開土地係其配偶林兆鑅於88年8月2日贈與被上訴人，該土地前經臺南市政府於75年辦理市地重劃完成，林兆鑅已依法繳納676,311元之重劃費用，依土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項，該土地之漲價總數額應扣除上開土地重劃費用及土地增值稅應減徵百分之40為由，申請復查，未獲變更，循序提起行政訴訟，經原審判決撤銷訴願決定及原處分關於課徵土地增值稅額超過831,226元部分。上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人在原審起訴意旨略以：（一）依土地稅法第39條第4項之立法目的，是要使重劃後之土地與非重劃之土地，在課徵土地增值稅上有所區別，因為政府獎勵人民自辦重劃，或獎勵人民參加公辦重劃，以補償人民因參加重劃所負擔龐大的公共設施用地與重劃費，所以才給重劃區業主減稅優惠，而且只限1次，而系爭土地即屬重劃後之土地；又依遺產及贈與稅法第20條及土地稅法第28條之2，係因夫妻為生活共同體，財產具有一體性，故夫妻間相互贈與不需課徵土地增值稅及贈與稅，但因夫妻贈與時未課徵土地增值稅，顯與未曾移轉無異，故若再移轉予第三人時，則以該土地贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，是夫妻間互相贈與土地之後再移轉予第三人時，應視為第1次移轉。因此，本件系爭土地之移轉自應視同「重劃後第1次移轉」，而有土地稅法第39條第4項減徵百分之40土地增值稅之適用，且被上訴人之配偶林兆鑅於市地重劃時所負擔之費用亦應扣除之。（二）依本院91年度判字第1554號判決意旨，重劃之土地經夫妻間相互贈與後再移轉予第三人為「重劃後第1次移轉」，且該判決中亦已明示上訴人所援引財政部86年12月26日台財稅第000000000號函釋與土地稅法第39條第4項立法意旨有違，應不予採用，故本件應自土地漲價總數額扣除重劃負擔費用676,311元，再減徵百分之40土地增值稅。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：本件被上訴人援引之本院91年度判字第1554號判決，雖與財政部86年12月26日台財稅第000000000號及93年3月20日台財稅第0000000000號函釋有不同之見解；且土地稅法第28條之2亦於93年1月14日修正公布第2項，即規定配偶相互贈與之土地，於依土地稅法第28條之2不課徵土地增值稅後再移轉予第三人時，可「視為」原贈與人之第1次移轉，適用土地稅法第31條第1項第2款之減除規定，且可準用第39條第4項之減徵規定。惟稅捐為法定之債，乃以法律之規定，而非以行政處分為發生之依據，因此個別稅捐債務，於法律規定應納稅捐之構成要件事實發生時，即已發生，一經發生，除新法明文規定溯及適用於法律公布施行前已發生而尚未核課，或尚未核課確定之稅捐事件外，並不因嗣後法律為有利或不利納稅義務人之變更而變更其內容，故稅捐稽徵機關為稅捐處分，或行政救濟程序中所適用之行為時法，原則上皆指法定稅捐給付義務之構成要件事實發生時有效之法律而言，本件被上訴人之買賣行為係在修法之前，自應依行為時之法令規定，且上開本院判決亦屬個案判決，對本件並無拘束力等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）土地稅法第28條之2之立法意旨，是以夫妻為生活之共同體，且為一般生活事務的互相代理，故對於夫妻間因贈與而移轉土地所產生之土地增值稅予以免徵，且依該條但書可知本條係規定「不課徵」土地增值稅，而非免徵土地增值稅，即嗣後移轉於第三人時，將以第1次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價計算，故其原不課徵之土地增值稅，實質上已予補徵，政府稅收並未減少，僅是將課徵土地增值稅之時間，延緩至移轉於第三人時，且此時課徵土地增值稅之納稅義務人，亦列為當次移轉於第三人之土地所有權人，而非依所有之時間分段計算土地增值稅，並分別課徵。（二）行為時土地稅法第28條之2為86年5月21日所公布增訂之條文，是其立法顯在同法第31條之後，而該條僅是將課徵土地增值稅之時間延緩，並未使政府減收土地增值稅，即仍將夫妻贈與時應課徵之土地增值稅，延至夫或妻移轉於第三人時課徵，則於夫妻贈與前若有改良土地支付費用之情形，則此移轉於第三人時土地漲價之範圍即包含先前夫妻贈與時，夫或妻因改良土地之支出所換得之漲價，而此一漲價即是土地稅法第31條制定時為達課稅公允而准自漲價總額中扣除者，故若認於夫妻贈與土地不課徵土地增值稅之土地移轉下，土地稅法第31條第1項第2款所稱之土地所有權人，僅限於土地增值稅納稅義務人之妻或夫，實有違土地稅法第31條第1項第2款及同法第28條之2之立法本意；故土地稅法第31條第1項第2款所稱之土地所有權人，應包含因不課徵土地增值稅之夫妻間贈與土地之夫及妻，亦有財政部74年11月9日台財稅第24655號函可資參照。（三）土地稅法第39條第4項之立法理由係在對於重劃後第1次移轉之增值稅予以減徵，以減輕納稅義務人之負擔，而夫妻間相互贈與之土地，因不課徵土地增值稅，該贈與土地之移轉現值依法亦無需異動，依財政部86年10月13日台財稅第000000000號函釋，基於簡政便民之考量，配偶相互贈與土地之案件，無需向主管稽徵機關申報土地移轉現值，但於受贈者再移轉第三人時，則須以該土地第1次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，故贈與時，既無增值稅之申報，亦無減徵可言，則於受贈後再移轉之情形，如不認屬土地稅法第39條第4項之移轉，則在夫妻相互贈與土地之情形，勢將無法享受減徵之利益，當非立法之目的，故土地稅法第39條第4項，於移轉有增值稅之課徵，且係重劃後第1次以該土地重劃前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅時，即得認係重劃後第1次之移轉，財政部86年12月26日台財稅第000000000號函釋之見解核與土地稅法第31條第1項及第39條第4項之意旨有違，本院自得不予適用（司法院釋字第137號、第216號及第407號解釋參照）。（四）本件上訴人核課系爭土地增值稅時，雖尚無93年1月14日修正公布之土地稅法第28條之2第2項之增訂內容，然由土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項之立法目的，亦可得到相同之結論，亦即該修正公布內容，僅是將其原條文規定不明，致引起爭議之事項，加以明文化，並非在該條項未增訂前，夫妻間贈與之土地再移轉給第三人時，其核計土地增值稅時即不得適用將改良費用減除或重劃之土地減徵之規定，故上訴人主張實體從舊，法律適用不溯及既往原則云云，顯有誤會。從而，本件系爭土地增值稅之核計，應依法扣除重劃費用及減徵土地增值稅百分之40，再依土地稅法第33條第2項減徵百分之50，則被上訴人應納之土地增值稅額應為831,226元，上訴人原處分就此範圍內核課被上訴人土地增值稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，至於原處分逾上開稅額部分，自有違誤，訴願決定未予糾正，亦有可議，而將訴願決定及原處分關於超過上開稅額部分均予撤銷。
五、上訴人上訴意旨復以：（一）本件被上訴人係於土地稅法第28條之2修正前（92年1月15日前）出售系爭土地，依財政部93年3月20日台財稅第0000000000號函及86年12月26日台財稅第000000000號函，本件既尚屬未確定之案件，則應依修正前即行為時條文辦理，亦即不得依土地稅法第31條減除及依同法第39條減徵。（二）稅捐為法定之債，乃以法律之規定，而非以行政處分為發生之依據，因此個別稅捐債務，於法律規定應納稅捐之構成要件事實發生時，即已發生，故稅捐稽徵機關為稅捐處分，或行政救濟程序中所適用之行為時法，原則上皆指法定稅捐給付義務之構成要件事實發生時有效之法律而言，原判決卻認本件上訴人核課系爭土地增值稅時，雖尚無上開土地稅法第28條之2第2項之增訂內容，然由土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項之立法理由可得相同之結論云云，顯有行政訴訟法第243條不適用法規及適用不當之違背法令。為此，訴請廢棄原判決，並駁回被上訴人在原審之訴。
六、本院查：
（一）按「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。
」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：．．．二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」分別為行為時土地稅法第28條之2、第31條第1項第2款及第39條第4項所明定。查上述土地稅法第39條第4項規定之立法理由為：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故其土地增值稅應減徵百分之四十，以保障土地所有權人之權益。
」亦即此條規定之目的，乃在透過重劃後第1次移轉時土地增值稅之減徵，以保障土地所有權人之權益。另上述土地稅法第31條第1項第2款立法之目的，則是因此種投資改良資本而形成之地價增值，係屬改良增值，非自然增值，就土地所有權人而言，並非不勞而獲之利得，對之不應課徵土地增值稅，故乃於核計土地漲價總數額中予以減除，始符公允，並可獎勵人民樂於配合政府政策。可知，行為時土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項均是立法者基於土地增值稅之本質及課徵目的之考量，為核算土地增值稅之特別規定。又因土地稅法所以於86年5月21日增訂第28條之2，乃緣於夫妻為生活之共同體，於一般生活事務互為代理人，故對於夫妻間因贈與而移轉土地所產生土地增值稅不予課徵；但於受贈之一方再移轉第三人時，則須以該土地第1次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅；亦即土地雖因夫妻贈與，而變異土地所有權人，但因此種土地所有權人之變動，僅是暫時不課徵土地增值稅，而將課徵土地增值稅之時點延至移轉於第三人時，並以當次移轉於第三人之土地所有權人為土地增值稅之納稅義務人；故而依行為時土地稅法第28條之2之規範意旨，其於配偶相互贈與土地之情況，關於土地增值稅之課徵，係將夫妻視為「一體」，至形式上之土地所有權雖因此發生變動，但其並非土地稅法第31條所稱須課徵土地增值稅之所有權「移轉」，亦非同法第39條第4項所稱之「移轉」。故而行為時土地稅法第31條第1項第2款所稱土地所有權人自應包含因不課徵土地增值稅之夫妻間贈與土地之夫及妻；而同法第39條第4項所稱「第一次移轉」，於不課徵土地增值稅之夫妻間贈與土地情況，則是指夫或妻再移轉於第三人時之「移轉」；始符合前述行為時土地稅法第28條之2、第31條第1項第2款及第39條第4項之立法目的。
（二）經查，系爭土地是被上訴人配偶林兆鑅於88年8月2日贈與被上訴人；而於被上訴人配偶林兆鑅所有期間，經臺南市政府辦理市地重劃，林兆鑅並已依法繳納676,311元之重劃費用，嗣被上訴人是於92年1月15日再將系爭土地出售予訴外人志光公司等情，乃原審依調查證據之辯論結果所確定之事實，故原審認被上訴人本次將系爭土地出售予訴外人志光公司，其土地增值稅應依行為時土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項規定，自系爭土地之漲價總數額中扣除被上訴人配偶林兆鑅繳納之重劃費用及減徵土地增值稅百分之40，依前開所述，即無不合；而此乃將行為時土地稅法第28條之2、第31條第1項第2款及第39條第4項規定，依其立法目的予以解釋之結果，核與租稅法定原則無違，更非將93年1月14日修正公布之土地稅法第28條之2第2項規定予以溯及適用。而原判決關於「93年1月14日修正公布之土地稅法第28條之2第2項規定之內容，僅是將其原條文規定不明，致引起爭議之事項，加以明文化，並非在該條項未增訂前，夫妻間贈與之土地再移轉給第三人時，其核計土地增值稅時即不得適用將改良費用減除或重劃之土地減徵之規定」等語之說明，即是此意旨之闡述，而非以93年1月14日修正公布之土地稅法第28條之2第2項規定作為原審判決之依據，故上訴意旨據以指摘原判決有不適用法規及適用不當之違法云云，即無可採。從而，上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 23 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 3 月 23 日
書記官 張 雅 琴