最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00414號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 王寶輝律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和上列當事人間因所得稅法事件，上訴人對於中華民國93年9月30日臺北高等行政法院92年度訴字第993號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係台新企業股份有限公司（下稱台新公司）負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，對於該公司於民國（下同）87年1月1日至同年12月31日給付股東營利所得計新臺幣（下同）1,235,600,000元，未依同法第88條及第92條規定於給付時扣取及報繳稅款247,120,000元，案經被上訴人於89年9月25日以財北國稅中正徵字第89063246號函限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，上訴人嗣依通知之期限內補繳稅款及按實補報扣繳憑單，被上訴人遂依行為時所得稅法第114條第1款前段規定，按應扣未扣之稅款處1倍罰鍰247,120,000元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：台新公司於86年間辦理增資配股及87年間減資以現金收回配發股票，上訴人係以台新公司出售固定資產土地所得之收益，轉列為資本公積配發股票，無關股東個人所得；至於減資由公司以現金收回股票，乃股票轉讓性質，並非投資營利行為，非股東因公司營利分配紅利或股息。又台新公司於86年間辦理出售土地收益轉列資本公積配發股票予各股東，及於87年2月間辦理減資以現金收回股票時，係依財政部81年5月29日臺財稅第00000000號及69年5月8日臺財稅第33694號函解釋意旨辦理，為行為時有效之法令，台新公司委託專業之會計師事務所，依行為時適用之上揭財政部函釋辦理，乃基於對政府法令之合理信賴，無違行為時有效適用之法令規定；詎被上訴人以台新公司各股東得利甚鉅以及前後時間僅2個月，認扣繳義務人之上訴人應補繳扣繳稅款，係欠缺法令之依據，恣意解釋法令，有背租稅法律主義原則、法令明確性原則。況上訴人常年住居香港，不諳國內法令，歷年稅務事務，均委任國內知名會計師事務所依國內法令辦理，自身未曾過問；本案處分固定資產土地增益轉列資本公積，配發股票，係獲主管機關經濟部投資審議委員會核准後，再依法令辦理減資，故上訴人亦無故意或過失漏報之情，依司法院釋字第275號解釋意旨，殊不得對上訴人課予行政罰之處分。至財政部62年3月2日臺財稅第31604號及84年3月22日臺財稅第00000000號函，乃係對於公司解散後辦理清算之解釋；惟台新公司並未辦理清算，是財政部以前揭函釋為補繳稅款之依據，有過分擴張解釋或類推適用之虞，已違反法令明確性原則及租稅法律主義原則等語，請求撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：台新公司82、85、86年間因出售屬於固定資產之土地獲有巨額利得，並將上項增益轉列為資本公積，嗣該公司於86年12月12日以上開增益之資本公積轉增資分配股利，旋於87年2月5日辦理減資，以現金收回該資本公積轉增資配發之股票，此有台新公司董事會決議錄、公司章程、股東名冊、變更登記申請書及核准函等可稽。是該公司87年度減資收回股票金額，屬所得稅法第14條第1項第1類所稱之營利所得，上訴人未依所得稅法第88條規定，於給付時扣繳稅款，被上訴人乃以89年9月25日財北國稅中正徵字第89063246號函，限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款247,120,000元，並依行為時所得稅法第114條第1款前段規定，按應扣未扣之稅款處1倍罰鍰247,120,000元，並無違誤。次查，台新公司自70年停工至86年間，均無營業行為，僅陸續處分廠房土地及機器設備，並於86年12月12日利用出售土地增益轉列之資本公積，辦理轉增資，旋於87年2月5日辦理減資，按諸該當期間內，並無政經情事乖離現象，且國內外投資環境尚稱平穩，依社會一般通念，短暫之2個月內當無所謂經濟情勢變遷可言，台新公司於本業上已無營業事實，所為減資行為顯係藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東，以規避巨額營利所得之目的。此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算遂行剩餘財產之分配，而將出售土地增益分配予各股東之行為實無二致，尚非上訴人所稱之係屬股票轉讓性質，資為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：台新公司82、
85、86年間因出售屬於固定資產之土地之所得，金額1,235,600,000元，轉列為資本公積，並於86年12月12日以上開增益之資本公積轉增資分配股利，資本額變更為1,255,000,000元，旋於87年2月5日辦理減資，該公司以現金收回該資本公積轉增資配發之股票金額1,254,000,000元，資本額減為1,000,000元等情，有台新公司董事會決議錄、公司章程、股東名冊、變更登記申請書及核准函等可稽。則台新公司以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依行為時所得稅法第2條、第14條第1項第1類、第88條第1項第1款及財政部84年3月22日臺財稅第000000000號函解釋，該公司所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。次按證券交易所得免稅之立法目的，係鼓勵資本市場之擴大，上訴人因台新公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，有違「證券交易所得免稅」之規範目的，尚非上訴人所稱係屬股票轉讓性質；又各股東以台新公司股東身分，依照持股比例，取得公司利用原有資本之外之處分資產溢價收入所累積之資本公積轉增資配發股票，減資時，亦依照持股比例以等同之現金收回股票，是股東自公司獲致之收入，符合股東原始之投資營利動機，此與財政部81年台財稅第000000000號及69年台財稅第33694號函釋之情形不同，故上訴人所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1類營利所得無誤。末查台新公司以86年12月12日為增資基準日，利用出售土地增益轉列之資本公積，即旋於87年2月5日辦理減資，以現金收回該資本公積轉增資配發之股票，按諸上開期間內，並無政經情事乖離現象，且國內外投資環境尚稱平穩，依社會一般通念，短暫之2個月內當無所謂經濟情勢變遷可言，台新公司顯係假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東，以規避巨額營利所得之目的。綜上，台新公司87年度減資收回股票金額，係屬所得稅法第14條第1項第1類所稱之營利所得，上訴人係台新公司負責人，未依所得稅法第88條規定，於給付時扣繳稅款，顯有過失，亦無信賴保護之適用，被上訴人按其應扣未扣之稅款處1倍罰鍰計247,120,000元，經核並無不合，因而駁回上訴人之訴。並敘明兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述之旨。
五、上訴意旨略謂：原處分及原審判決引據之財政部62年3月2日臺財稅第31604號函及84年3月22日臺財稅第000000000號函，乃係對於公司解散、清算之解釋，與本案之情形不同，自無援用之可能；且前揭財政部函釋係刊載於87年11月1日公刊之所得稅法令彙編，而本案事實發生於00年00月至87年2月間，是自無適用前揭財政部函釋之餘地。實則，本案應適用財政部公刊之83年所得稅法令彙編，即應適用財政部81年5月29日臺財稅第000000000號函及69年5月8日臺財稅第33694號函，且該函釋並無因經濟變遷或時間長短異其效力，故本案僅係股票轉讓之性質，並非屬盈餘之分配。然原審判決對上訴人前述之有利主張，於判決理由猶未敘明不足採之理由及法律意見，且復以台新公司自增資至減資僅2個月，即認定有台新公司規避鉅額所得稅之違法，其判決不僅有判決不備理由之當然違背法令，亦有違背法令明確性原則、租稅法律主義，並增加法令所無之限制，及違反司法院釋字第402號、第432號、第559號等解釋宣示之信賴保護原則，係構成當然違背法令之事由。再者，如上訴人於原審所主張者，上訴人並無故意或過失，應屬無訛，原判決對此未予詳究，即有不當。尤有甚者，原判決既謂台新公司顯係假藉增資、減資之過程，以達規避巨額營利所得之目的云云，即寓有認定台新公司有「故意」逃漏稅之情事；然卻復謂上訴人係台新公司負責人，未依所得稅法第88條規定，於給付時扣繳稅款，顯有「過失」云云。則原審判決除對前揭故意、過失之認定，未敘明其認定之證據及理由，有行政訴訟法第24 3條第2項第6款判決不備理由之違法，且對於同一事實，竟有前後不同之認定，亦有同條款之判決理由矛盾之當然違背法令。請廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定，或發回原臺北高等行政法院等語。
六、被上訴人上訴答辯則以：本案係台新公司為使各股東規避綜合所得稅之繳納，而為迴避租稅之脫法行為，此經被上訴人於原審訴訟過程陳明在案，上訴人雖稱該公司之行為合於形式要件，即有免除稅負之適用，亦僅為其個人之見解，顯為強辯卸責之詞。原審經詳為斟酌調查結果所得之心證，咸認為上訴人及台新公司濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，以隱藏實質交易關係，已違背租稅正義，並造成租稅之不公平。故原審乃按實質課稅原則，據以判決上訴人負擔原本應負擔之稅負，符合租稅法律主義，並無上訴人所稱判決不備理由情事，資為答辯。
七、本院按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。．．．」、「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、公司分配之股利、合作社分配之盈餘、合夥組織分配予非中華民國境內居住之合夥人之盈餘，及獨資組織給付予非中華民國境內居住之獨資資本主之營利所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之股利淨額；合作社、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額，其扣繳義務人為公司、合作社、合夥組織或獨資組織負責人；納稅義務人為非中華民國境內居住之個人股東、在中華民國境內無固定營業場所之營利事業股東、非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主。」及「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；．．．」，行為時所得稅法第2條、第14條第1項第1類、第88條第1項第1款、第89條第1項第1款及第114條第1款分別定有明文。次按「非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，其取得中華民國境內之公司所分配股利或合夥人應分配盈餘應納之所得稅，由所得稅法規定之扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣繳百分之二十，不適用所得稅法結算申報之規定。」為行為時促進產業升級條例第11條第1項（現修正為第13條第1項）所明定。另「解散之公司依公司法第330條規定，於清償債務後按股東股份比例分派剩餘財產時，其超過原出資額部分，應按公司實際分派數，依所得稅法第88條有關公司分派股利之扣繳規定辦理。至其扣繳憑單及各類所得資料申報書應填報之金額，自亦以公司實際分派數額為準。」「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」及「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」亦經財政部依序以62年3月2日臺財稅第31604號、75年12月8日臺財稅第0000000號及84年3月22日臺財稅第000000000號函釋在案。
末按，股份有限公司發行之股票，係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，股權轉讓後，公司股權及股份並未消滅，僅轉由第三人持有；而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股權轉讓之效果，此觀行為時公司法第163條至第165條、第168條第1項規定自明；再股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，是股東取得公司利用資本轉增資配發之股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，惟公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配與股東，並無不同，股東實質上既有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅，首揭財政部函釋符合所得稅法規定意旨，且該等函釋，均係闡明所得稅法相關規定之原意，故應自法律生效之日起有其適用。另租稅之核課原則在於法律規定之下，對所得人之實質所得予以核課，而所得人之有無所得，應以其經濟行為之交易、資金流程、時段或其他態樣等予以綜合觀察，非僅以經濟行為之外觀為唯一認定標準。本件上訴人係台新公司負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，台新公司82、85、86年間因出售屬於固定資產之土地之所得，金額1,235,600,000元，轉列為資本公積，並於86年12月12日以上開增益之資本公積轉增資分配股利，資本額變更為1,255,000,000元，旋於87年2月5日辦理減資，該公司以現金收回該資本公積轉增資配發之股票金額1,254,000,000元，資本額減為1,000,000元等情，有台新公司董事會決議錄、公司章程、股東名冊、變更登記申請書及經濟部核准函等影本附原處分卷可稽，亦為上訴人所不爭執，並經原審認定明確，由上開增、減資整體觀察，顯見台新公司系爭增、減資，其最終目的乃是將出售土地之盈餘（溢價收入）分配與股東，該股東實質上既有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅；而上訴人既為該公司之法定扣繳義務人，自應依上開所得稅法第88條及第92條規定，於給付股東該營利所得時扣取及報繳稅款。至財政部69年5月8日臺財稅第33694號函釋意旨謂：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」云云，違反實質課稅原則，並誤解公司辦理減資收回股票之性質為股票轉讓行為，上訴人據此主張本案應適用該函釋，核無足取。又財政部81年5月29日臺財稅第000000000號函釋意旨係謂「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵所得稅」等語，顯見本函釋係就「股東將增資配發股票轉讓第三人時，如何課徵所得稅之情形」予以釋示，與本案係「公司辦理減資，發放股東現金以收回股份銷除時，該股東取得現金應否課稅」之情形不同，自無援引適用於本件之餘地。（以上兩函釋均經財政部於87年9月21日以臺財稅第000000000號函規定，自87年11月1日起不再援引適用，其理由依序為「本函與該部84年臺財稅第000000000號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公」與「核示意旨易引發租稅規避，不符公平原則」）。又「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意或過失負同一責任」，復為民法第224條所規定，本條規定於負有公法上義務者，自得類推適用。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用前揭法律規定及財政部62年3月2日臺財稅第31604號、84年3月22日臺財稅第000000000號函釋意旨，認本件台新公司顯係假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東，以規避巨額營利所得之目的，從而，台新公司87年度減資收回股票金額，係屬所得稅法第14條第1項第1類所稱之營利所得，上訴人係台新公司負責人（扣繳義務人），未依所得稅法第88條規定，於給付時扣繳稅款，顯有過失，亦無信賴保護之適用等情，因而將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴，並敘明兩造其餘攻擊防禦方法均與判決結果不生影響，故不逐一論述之旨，詳如上述，揆諸首揭規定及說明，核無違誤。上訴論旨，執持前詞，以上訴人個人主觀法律見解，及就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘原判決不備理由及理由矛盾之違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 30 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 3 月 30 日
書記官 陳 盛 信