最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00435號上 訴 人 丁○○○
丙○○乙○○共 同訴訟代理人 劉照雄被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國93年10月14日高雄高等行政法院93年度再字第20號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：遺產及贈與稅法第15條規定之立法目的，乃係在避免當事人於死亡前短時間內藉贈與規避遺產稅，因而將死亡前2年內所為特定對象之贈與規定應併入遺產總額計算遺產稅，然而依遺產及贈與稅法第15條規定，視同之遺產計算遺產稅時，仍應依遺產及贈與稅法之其他規定徵稅。倘被繼承人因死亡前贈與而無遺產，本無扣除額、免稅額規定之適用，然因適用遺產及贈與稅法第15條之規定而有遺產總額時，仍應有扣除或減除扣除額或免稅額等規定之適用。次依財政部民國（下同）86年2月15日台財稅第000000000號函可知，被繼承人死亡時，其配偶本得依民法第1030條之1規定而主張剩餘財產差額分配請求權，而該剩餘財產差額分配請求權並非物權請求權，因此該項請求權價值，於核課遺產時，准自遺產扣除。因此，受贈之配偶於依遺產及贈與稅法第15條規定計算遺產稅時，當視為無此受贈之財產，倘受贈之配偶扣除視同財產之數額與併入遺產後之遺產總額有差額，於計算被繼承人之遺產稅時，配偶應當得依財政部86年2月15日台財稅第000000000號釋示函令主張扣除剩餘財產差額分配請求權所得主張之數額。另依遺產及贈與稅法第11條第2項規定可知，於依遺產及贈與稅法第15條規定將受贈財產視為遺產時，得主張扣抵業已繳納之贈與稅及土地增值稅，亦可認將受贈財產視為遺產時，同時視為被繼承人未贈與視同財產，方得扣抵業已繳納之贈與稅及土地增值稅。今查原審先依遺產及贈與稅法第15條規定將上訴人受贈財產視為遺產，卻稱所併入之財產已贈與上訴人丁○○○，為丁○○○之財產，且係受贈所得非原有財產，而認無剩餘財產差額分配請求權之適用，原審此一認定顯然不當，有違遺產及贈與稅法第15條之規定。況如前說明可知，於適用遺產及贈與稅法第15條規定計算遺產稅時，仍有其他遺產及贈與稅法之規定之適用，而財政部86年2月15日以台財稅第000000000號函，依稅捐稽徵法第1條之1規定，具有法律效力，惟原審在計算本件遺產稅，卻不適用該號函釋，其判決當有判決不適用法規之違背法令情事。另按財政部88年6月8日台財稅第000000000號函雖係就被繼承人死亡前贈與其子之農業用地無需適用遺產及贈與稅法第15條之規定，併入遺產課稅作成解釋，然其理由所明示者，只要被繼承人贈與時「贈與標的法律有免課遺產稅之規定」，即得認定「該贈與行為非屬為規避遺產稅而為之死亡前贈與」，自應准免依遺產及贈與稅法第15條之規定，而將該贈與標的併入遺產課稅。此一理由既為財政部依遺產及贈與稅法所作之解釋，且有利於上訴人，又本件亦未核課確定，因此依稅捐稽徵法第1條之1規定，該解釋函於本件遺產稅事件仍有適用。而依前揭財政部86年2月15日台財稅第000000000號函令意旨明白揭示，被繼承人之配偶於被繼承人死亡時，行使剩餘財產差額分配請求權所得主張之數額，既應於核課遺產稅時，將該數額自遺產中扣除，則被繼承人2年前贈與配偶之財產中，配偶依行使剩餘財產差額分配請求權所得主張之數額乃符合「贈與標的法律有免課遺產稅之規定」，依財政部88年6月8日台財稅第000000000號函解釋，被繼承人死亡前2年內對於配偶所為之贈與，於被繼承人死亡後，配偶就行使剩餘財產差額分配請求權所得主張之數額部分，自得免依遺產及贈與稅法第15條規定，而將之併入遺產課稅。綜前所述，原審僅謂上訴人受贈之財產為「定存」、「債券」，並未有免徵遺產稅之規定，並無財政部88年6月8日台財稅第0000 00000號函之適用，卻曲解上訴人所稱援引財政部86年2月15日台財稅第000000000號所為夫妻剩餘財產差額分配請求權之請求數額為免徵遺產稅之規定，原審當有適用法規不當之違法，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，再審判決以：（一）、程序部分：本件上訴人之被繼承人洪武雄於88年8月16日死亡，上訴人於同年12月14日及89年1月24日辦理遺產稅申報及補申報遺產總額新臺幣（下同）166,260,630元，並主張夫妻剩餘財產差額分配請求權之扣除額，案經被上訴人核定遺產總額為167,703,171元，夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額為0元，遺產淨額154,903,171元，應納遺產稅額為62,944,585元，上訴人申請復查結果，未獲變更。上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，乃向原審提起行政訴訟，經原審法院以91年度訴字第250號判決駁回上訴人之起訴，上訴人仍表不服，提起上訴，經本院認上訴人並未具體指明原審判決有何違背法令之事由，以其上訴不合法，而以本院93年度裁字第546號裁定駁回上訴而告確定在案。是本院上開裁定既係以上訴不合法而裁定駁回上訴人對原審法院91年度訴字第250號判決之上訴，並未為實體判決。則上訴人於接獲本院前開裁定後，於法定期間內以原審法院91年度訴字第250號判決及本院93年度裁字第546號裁定有行政訴訟法第
27 3條第1項第1款再審事由，提起再審之訴，關於對原審法院91年度訴字第250號判決再審部分，應專屬原審管轄；另對本院93年度裁字第546號裁定再審部分，應認係對該裁定依行政訴訟法第283條規定聲請再審，且因其再審事由非屬同法第273條第1項第9款至第14款事由，應專屬本院管轄，此部分業已依職權另行裁定移送本院審理，合先敍明（該部分亦經本院94年度裁字第2165號裁定駁回再審之聲請在案）。（二）、實體方面：按遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定，係為免當事人以贈與之名，行逃漏遺產稅之實，故明定贈與之財產視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依法課徵遺產稅。而行為時民法第1030條之1第1項規定夫妻剩餘財產差額分配請求權係為貫徹兩性平等權、家庭共榮之原則而增設，其「平均分配」之「剩餘財產差額」，自應以聯合財產關係消滅時，雙方於婚姻關係存續中所取得而「現存」原有財產之價值，與婚姻關係存續中所負債務之價值相扣抵，以資作為計算之基礎，而非以該財產「取得時」之價值計算，始符公平。原審91年度訴字第250號判決已對上訴人主張之事證，一一詳加審酌，並說明不採信本件財產移動係夫妻間法定權限下之管理行為暨被繼承人係死亡前2年內贈與系爭財產與上訴人丁○○○，該生前贈與財產即應列入遺產，且不得主張夫妻剩餘財產差額分配之權利等理由；其所適用之法規並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸之情事。上訴人雖依財政部88年6月8日台財稅第000000000號及86年2月15日台財稅第000000000號函釋主張縱於被繼承人死亡前2年內為贈與，只要被繼承人贈與時「贈與標的法律有免課遺產稅之規定」，即得認定「該贈與行為非屬為規避遺產稅而為之死亡前贈與」，應准免依遺產及贈與稅法第15條規定將該贈與標的併入遺產課稅云云。惟查，財政部88年6月8日台財稅第000000000號函釋係規定所贈與農地於併入遺產總額後又得同額自遺產總額中扣除，主要理由乃係該農地贈與時，依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款既有得自遺產總額中扣除不課遺產稅之明文規定，足認該贈與行為應非為規避遺產稅而為之死亡前贈與，而本件被繼承人所贈與上訴人丁○○○之財產為定存及債券，該財產併入遺產總額後並無遺產及贈與稅法免徵遺產稅之規定，並無該函釋之適用；另財政部86年2月15日台財稅第000000000號函釋係認生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權，該項請求權價值，於核課遺產時，准自遺產總額中扣除；然本件如前所述，系爭被繼承人所贈與上訴人丁○○○之財產，依行為時民法第1030條之1第1項但書規定，已不得列入上訴人丁○○○之原有財產，亦無得主張生存配偶之剩餘財產差額分配請求權明確，自無該函釋之適用，上訴人前揭主張，容有誤解，並不足採。綜上所述，本件並無上訴人所主張得提起再審之訴之事由，上訴人提起再審之訴，為無理由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查、（一）、按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」行為時遺產及贈與稅法第1條第1項及第15條第1項第1款定有明文。又「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」行為時民法第1030條之1第1項亦有明文。本件上訴人之被繼承人洪武雄於88年8月16日死亡，上訴人於同年12月14日及89年1月24日辦理遺產稅申報及補申報遺產總額166,260,630元，並主張夫妻剩餘財產差額分配請求權之扣除額，案經被上訴人核定遺產總額為167,703,171元，夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額為0元，遺產淨額154,903,171元，應納遺產稅額為62,944,585元，上訴人以核定遺產中被繼承人生前定期存款及債券123,005,086元，雖變更為洪武雄配偶即上訴人丁○○○之名義，仍應屬被繼承人夫妻聯合財產之一部分，應計入夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額云云，申請復查結果，未獲變更。上訴人提起訴願，亦遭決定駁回，乃向原審提起行政訴訟，經原審以91年度訴字第250號判決駁回上訴人之訴，上訴人仍表不服，提起上訴，經本院認上訴人並未具體指明原審判決有何違背法令之事由，以其上訴不合法，而以93年度裁字第546號裁定駁回上訴而告確定在案。嗣上訴人以原審91年度訴字第250號判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起本件再審之訴。原審法院再審判決關於系爭遺產稅事件原審法院91年度訴字第250號判決，已對上訴人主張之事證，一一詳加審酌，並說明不採信本件財產移動係夫妻間法定權限下之管理行為暨被繼承人係死亡前2年內贈與系爭財產與上訴人丁○○○，該生前贈與財產即應列入遺產，且不得主張夫妻剩餘財產分配之權利等理由；其所適用之法規並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸之情事；本件被繼承人所贈與上訴人丁○○○之財產為定存及債券，該財產併入遺產總額後並無遺產及贈與稅法免徵遺產稅之規定，與財政部88年6月8日台財稅第000000000號函釋之情形有別，尚不得比附援引；系爭被繼承人所贈與上訴人丁○○○之財產，依行為時民法第1030條之1第1項但書規定，已不得列入上訴人丁○○○之原有財產，亦無得主張生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，自不得依據財政部86年2月15日台財稅第000000000號函釋主張配偶之剩餘財產差額分配請求權而請求自遺產總額中扣除，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷，乃駁回上訴人在原審之再審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原審之再審判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原審之再審判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原審之再審判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原審之再審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 30 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 吳 明 鴻法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 3 月 30 日
書記官 陳 盛 信