最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00447號上 訴 人 森洋國際貿易有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部基隆關稅局代 表 人 李榮達(局長)上列當事人間因進口貨物繳驗不實發票事件，上訴人對於中華民國93年9月30日臺北高等行政法院92年度訴字第2669號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）90年4月18日向被上訴人報運進口冷凍白帶魚乙批（報單號碼：AW／90／2211／0034），經依據行為時（下同）關稅法第5條之1第1項規定，按原申報價格第1、2項貨物均為CFR USD O.3/KG先行徵稅驗放，事後再加審查結果，發現系案貨物原申報價格偏低，被上訴人遂函請財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查價，經其查訪上訴人及相關廠商查閱有關資料，均未能提供合理說明及佐證文件證明原申報價格即為實際交易價格，又查無同樣或類似貨物之交易價格、國內銷售價格及計算價格可考，該處爰委請專業商鑑得合理價格第1、2項均按CFR USD O.6/KG，核估完稅價格。被上訴人乃通知上訴人補稅，上訴人不服，聲明異議，嗣被上訴人函轉驗估處複核結果，發現上訴人涉有繳驗變造發票偷漏關稅情事，爰撤銷原核定價格，改按查得之實際交易價格CFR USD l.2/Kg核估完稅價格並依據海關緝私條例第37條第1項及第44條之規定處所漏進口稅額2倍之罰鍰計新臺幣（下同）713,016元並追徵所漏進口稅費239,301元。
上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴主張：本件進口貨物，上訴人所申報每公斤美金0.3美元之完稅價格，係與國外出口商買賣契約之價格，然被上訴人認定系爭貨物申報價格偏低，遂函請驗估處查價，經商鑑後改估核定價格為每公斤美金0.6美元，被上訴人乃通知上訴人補稅，上訴人於法定期間內補稅未有遲誤，僅依法要求被上訴人告知其每公斤美金0.6美元之核算方式。詎被上訴人不但未予說明如何鑑得每公斤美金0.6美元之核算方式，進而撤銷原核定價格，依上訴人在開狀銀行留存發票（每公斤美金1.2美元）與上訴人繳驗之發票（每公斤美金0.3美元）不相符合，即率爾認定上訴人係變造發票，惟上訴人依商業習慣提前預付部分貨款，所檢附發票為賣方所簽發，既非偽造或變造（本件刑事判決上訴人之代表人無罪），至被上訴人未經法定程序調查即認定本件交易價格為每公斤美金1.2美元，未詳究上訴人依商業習慣提前預付部分貨款實情，程序上顯有重大瑕疵。再者，依關稅法第5條之1第1項規定及財政部68年11月30日台財關第23673號函釋，採行「先放後核」通關方式按納稅義務人申報之價格先行徵稅驗放，海關於事後審查時，如有應補稅款者，以核定一次為限，被上訴人既已依增估核定每公斤美金0.6美元方式結案，上訴人亦於法定期間內補稅，以後發現申報價格過低，亦不得再行改估追繳。被上訴人命上訴人追繳進口稅費並處以2倍罰鍰，違反上開法令規定甚明。求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人則以：本件上訴人報關檢附之發票載列單價為CFR
USD 0.3/KG，與驗估處函請開狀銀行（華南商業銀行南京東路分行）提供存檔商業發票及結匯文件等資料所載實際交易價格為CFR USD 1.2 /KG不符，涉有繳驗變造發票，偷漏關稅之違法情事，被上訴人依法論處洵無不合等語為辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：本件上訴人在開狀銀行留存發票（每公斤美金1.2美元）與上訴人繳驗之發票（每公斤美金0.3美元）不相符合，此為上訴人所不爭執，雖臺灣基隆地方法院及臺灣高等法院以上訴人所繳驗之發票係出口商巴基斯坦公司所開立，並非上訴人所偽造為由，判決上訴人之代表人無罪確定，此固有臺灣基隆地方法院91年度訴字第258號判決及臺灣高等法院91年度上訴字第2431號判決影本各乙份為証，然觀之上開判決書所載，出口商巴基斯坦公司之所以開立金額較低之發票，係應上訴人要求開立以供申報通關之用，此情上訴人於本院對此事實亦不爭執，顯然該發票雖非上訴人所變造，亦係上訴人為申報通關以不正當方法，請出口商開立，因該發票與上訴人在開狀銀行留存發票所載並不相符，足見上訴人繳驗之發票係屬不實，雖非變造，惟其目的在於偷漏關稅則無不同，且被上訴人所處罰者為最低倍數即所漏進口稅額2倍，對上訴人並無不利，被上訴人處分理由固有未當，惟不影響上訴人違規之事實，尚無據此撤銷原處分之必要。復查海關緝私條例第44條規定：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿五年者，不得再為追徵或處罰。」系爭貨物依卷附開狀銀行即華南商業銀行南京東路分行存檔發票及結匯資料，足證實際交易價格為CFR USD 1.2/ KG，被上訴人依關稅法第12條規定，撤銷原核定價格CFR USD O.6/KG，改按查得之實際交易價格
CFR USD 1.2/KG核估完稅價格，洵無不合。
五、本件上訴意旨略謂：被上訴人因上訴人在開狀銀行留存發票與上訴人繳驗之發票不相符合，未盡調查之能事，即草率認定上訴人有繳驗變造發票、偷漏進口稅之行為，依海關緝私條例第37條第1項第3款規定處以所漏進口稅額2倍之罰鍰，並依同條例第44條規定追徵所漏進口稅費，且被上訴人以上訴人變造發票之犯行移送基隆地方法院檢察署偵辦，惟上訴人之代表人業經台灣基隆地方法院及台灣高等法院判決無罪確定在案。然上訴人因被上訴人率爾擅斷，致須花費金錢請辯護律師，及耗費相當人力時間於刑事辯護審理程序，嗣被上訴人豈能將應調查事實之責任，完全忽視不予論究，事後再改口以上訴人繳驗不實發票等語置辯。被上訴人於原審審理時，見無法以繳驗變造發票為處分理由，突改轉換為不實發票，絕口不提變造發票之原處分理由，而輕率的將繳驗變造發票轉換為繳驗不實發票為理由，如此程序上明顯有重大瑕疵；原審判決第9頁最末一行記載：「．．．被告處分理由固有未當，．．．」及第10頁第9行記載：「．．．從而，被告以原告涉有繳驗變造發票偷漏關稅情事，撤銷原核定價格，．．．理由固有未合．．．」云云，則原審判決明知被上訴人處分理由失據，應為撤銷訴願決定及原處分，始為適法，否則被上訴人爾後恐將肆無忌憚隨個人喜好羅織罪名，易會形成另一個亂源溫床。再者，法條文清楚列舉繳驗變造發票與不實發票係屬完全不同之法律概念，承擔法律責任顯然有別，豈能容被上訴人所稱「不實」包含「變造」在內之卸責飾詞。綜上所陳，原審判決有適用法規不當之違背法令情形。
六、本院查：㈠「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：
一、．．．三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。．．．。」，分別為海關緝私條例第三十七條第一項及第四十四條前段所明定。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人繳驗之發票雖非變造，惟係屬於不實之發票，其目的在於偷漏關稅則無不同，且被上訴人所處罰者為最低倍數即所漏進口稅額二倍，對上訴人並無不利，原處分以其涉有繳驗變造發票偷漏關稅為理由，固有未當，結果並無二致等語為由，因將原訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，經核認事用法均無違誤。
㈡上訴意旨雖主張被上訴人於原審審理時，見無法以繳驗變造
發票為處分理由，突轉換為繳驗不實發票，不再提變造發票之原處分理由，程序上明顯有重大瑕疵云云，惟按行政處分有重大明顯之瑕疵係指具有行政程序法第一百一十一條各款規定情形之一而言，亦即其瑕疵之程度，不但重大，且如同寫在額頭上，任何人一望即知有瑕疵之存在，始足當之。又行政處分除其瑕疵重大明顯而無效外，尚非全然不可補正，如其情節輕微而可以隨時依職權或依申請加以更正者，其效力更不受影響（行政程序法第一百一十一條、一百一十四條第一項及第一百零一條第一項參照）。例如行政處分認定行為人違規之基礎事實及觸犯之法條（含法律效果）無誤，且處以最低度罰，僅引據同一法條之款次或行為態樣有誤者，顯不影響裁罰之結果，應認其瑕疵情節輕微，於行政處分之效力不生影響，處分機關既可以隨時依職權或依申請加以更正，行政法院即無予以撤銷之必要。本件原處分認定上訴人繳驗「變造發票」逃漏關稅（進口稅），經原審調查發現應屬繳驗「不實發票」，因「變造發票」之本質亦屬「不實」，兩者基礎事實相同，且同列海關緝私條例第三十七條第一項第三款，法律效果同一，又係處以最低度罰，已無為更加有利裁罰之可能，縱使由被上訴人重為處分，其裁罰之結果亦屬相同，故其瑕疵情節尚屬輕微，於行政處分之效力不生影響，行政法院自無予以撤銷之必要。至被上訴人僅於原審以言詞陳述，而未正式以書面更正原處分引據同一法條款次之行為態樣為繳驗「不實發票」乙節，其書面更正程序既得隨時為之，即難以其一時不作為指係重大瑕疵。上訴意旨謂被上訴人轉換處分理由之程序明顯有重大瑕疵，且繳驗變造發票與不實發票係屬不同之法律概念，承擔法律責任有別云云，容有誤會。
㈢綜上所述，原審並無判決適用法規不當之違法，上訴論旨，
仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 30 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 胡 國 棟法 官 黃 淑 玲法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 3 月 31 日
書記官 彭 秀 玲