最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00448號上 訴 人 乙○○
丙○○丁○○共 同訴訟代理人 楊矗烽會計師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲
送達代收人甲○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國93年3月10日臺北高等行政法院91年度訴字第5248號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決關於剔除未償債務金額新臺幣肆佰陸拾參萬貳仟零伍拾肆元部分廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人乙○○之夫蔡文秀於民國（以下同）81年5月20日死亡，繼承人等於核准展延期限內之82年2月19日辦理遺產稅申報，經被上訴人剔除所申報之死亡前未償債務計新臺幣（以下同）30,400,000元，另以繼承人等漏報被繼承人所遺富裕建設股份有限公司之投資及板橋市農會存款計997,120元，乃核定遺產總額68,752,802元，遺產淨額33,523,099元，應納稅額9,988,012元及短漏報遺產稅額378,905元，並依短漏報遺產稅額加處一倍之罰鍰計378,900元（計至百元止）。上訴人不服，主張未准扣除之未償債務中有25,000,000元抵押債務（即坐落台北縣○○鎮○○段彭厝小段181地號等12筆土地抵押權債務），另請求依民法第1030條之1規定減除夫妻剩餘財產差額分配請求權之半數云云，申經復查結果，獲准追加扣除夫妻剩餘財產分配請求權之半數金額10,637,909元，即變更核定遺產淨額為26,295,265元，未償債務部分則因事證不足，未准扣除。上訴人就蔡文秀死亡前未償債務25,000,000元遭剔除部分仍不服，循序提起本件行政訴訟。
二、本件上訴人主張：系爭坐落台北縣○○鎮○○段彭厝小段181地號等12筆土地原係由黃澤青於77年4、5月間代表向黃則彬及黃梅購買。上開土地因解除三七五租約問題，發生民事訴訟，無法及時辦理所有權登記。78年間黃澤青將土地權利持分讓予蔡王清雪1/10，並於同年以黃則彬等二人為債務人設定抵押予蔡王清雪等10人，以確保權益，按抵押權設定總額為2億5,000萬元，蔡王清雪占1/10，即2,500萬元。系爭土地蔡王清雪應付價款係由配偶蔡友土支付，為夫妻實質上可視為一體，原處分以實際付款人為其配偶蔡友土，而推定蔡王清雪與黃澤青無承讓土地之事實，認事用法顯然主觀。79年間蔡王清雪就其所分有之權利讓與被繼承人，80年間黃則彬等二人將部分土地先行移轉予被繼承人等人（蔡文秀持分1/10）。按抵押權設定契約書債務人雖為黃則彬等二人，惟依民法第860條規定，抵押權係得就抵押物賣得價金受清償之權；及民法第300條規定，第三人（被繼承人）與債權人（蔡王清雪）訂立契約承擔債務人（黃則彬等二人）之債務者，其債務於契約成立時，移轉予該第三人，故被繼承人係以承擔債務方式取得分讓土地之權利。截至被繼承人死亡時，系爭土地因訴訟尚未點交，依約被繼承人尚無須支付土地價金2,500萬元予蔡王清雪之義務，故為被繼承人死亡前未償之債務。惟上訴人於繼承後已累計支付蔡王清雪17,050,000元，系爭土地因尚未完成分割，故無法完成點交使用，上訴人與蔡王清雪合意於土地完成分割時，再支付剩餘款項。原處分既認被繼承人未支付價金而取得所有權，卻仍將該土地列入遺產總額，而否准債務扣除，其認事用法顯有矛盾。請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：查系爭坐落台北縣○○鎮○○段彭厝小段181地號等12筆土地，查確係由黃澤青、黃陳嬌（夫妻）、蔡友土及其他涉外人等9人集資，由黃澤青一人代表於77年4、5月間向原所有權人黃石富之繼承人黃則彬及黃梅等分二次簽約購買付款。查蔡王清雪（蔡友土之妻）無支付任何價款，而所稱黃澤青於78年2月25日將其所買土地所有權的1/10轉讓與蔡王清雪，亦未見蔡王清雪有支付款項之事實，蔡友土又未將土地持分所有權申報贈與蔡王清雪，是依行為時民法第1017條規定，蔡王清雪應無承受取得系爭土地1/10所有權之權利。又蔡王清雪與蔡文秀79年3月17日約定書查無訂約人蔡王清雪簽字，顯蔡文秀與蔡王清雪間土地交易約定書應非事實，不足採信。且被上訴人曾於86年10月17日以北區國稅法第00000000號函黃澤青於文到15日內提示其所購系爭12筆土地於78年2月25日轉讓1/10予蔡王清雪之轉讓金額若干及提示契約書和收款流程等證明文件供核，黃澤青於86年10月23日收受，惟迄未提供；被上訴人亦同時於86年10月17日以北區國稅法第00000000號函蔡王清雪於文到15日內提示向黃澤青承受系爭12筆土地1/10所有權之金額及付款流程以及蔡文秀又於79年3月17日立約定書向其承受該等1/10土地之資金流程及設定抵押權之事實，惟逾半年以上仍未提示。被上訴人再於87年5月20日以北區國稅法第00000000號函催促限期提示，亦迄未提示，皆足見上訴人所主張被繼承人向蔡王清雪承受系爭土地1/10所有權並非事實，既無客觀之資金流程以檢證合約之真實性，主張未償之債務，又無具有確實之證明，原處分依行為時遺產及贈與稅法第17條第8款規定否准債務扣除當無違誤等語，資為抗辯。
四、原審以：經查系爭座落台北縣○○鎮○○段彭厝小段112地號等12筆土地，係由黃澤青、黃陳嬌（夫妻）及其他案外人等9人集資，由黃澤青一人代表於77年4、5月間向原所有權人黃石富之繼承人黃則彬及黃梅等分2次簽約購買付款，並於78年2月間將其中1/10權利讓與蔡王清雪，由於該等土地尚未辦理過戶，為確保買受人之權利，遂由原所有人為蔡王清雪等權利人辦理抵押權登記，有買賣契約書抵押權設定契約書、土地登記簿謄本等附於原處分卷可稽。被上訴人雖主張被繼承人向蔡王清雪讓受系爭土地1/10權利為不實在，惟查蔡友土有支付系爭買賣1/10價款之事實為被上訴人所不否認，其亦因此取得系爭土地1/10之登記請求權之債權自無疑問，而夫將其所出資購買之土地權利讓與妻或妻購買土地由夫出資，均為法律上所不禁止，徵諸國人習慣，亦與經驗法則無違，是以本件於78年3月7日以蔡王清雪為抵押權利人，原出賣人為抵押債務人辦理登記，以保障蔡王清雪取得土地1/10登記權利，依土地法第43條規定，依本法所為登記有絕對效力，要不因蔡王清雪未能提出付款證明即謂其無權利，至於蔡王雪清與蔡友土間之法律關係是否涉及贈與等，非本件所應審究。次查本件蔡王清雪將其由出名訂約人黃澤青所受讓系爭土地之1/10權利，於79年3月17日由本件被繼承人蔡文秀書立約定書承受，有上訴人提出之約定書附於原處分卷可稽，並經證人即立會人蔡文喜到庭結證屬實，被上訴人雖指證人未能證明付款事實不足為憑云云，惟查依該約定書記載，並無需即時給付價金之約定，則證人不知付款經過，並無不符；且本件確已由原所有權人於80年9月7日將該1/10權利之土地登記與蔡文秀，亦有土地登記謄本附於原處分卷可參，即蔡文秀業已依約取得土地登記，被上訴人既未能證明蔡文秀權利另有他由，則被上訴人所辯，蔡文秀非由蔡王清雪受讓，要無可採，是該項權利讓與約定之事實，堪予認定。次需審究者為本件蔡王清雪與蔡文秀間讓與系爭土地1/10權利之價格為若干之問題，上訴人主張略以係按約定書第3條記載為2,500萬元，被上訴人則主張略以2,500萬元為抵押權之1/10金額，而抵押權為最高限額抵押權，並非實付金額，不足作為買賣之價金云云。經查本件依黃澤青與黃則彬所定買賣契約所載，2件買賣契約總價為182,641,407元，1/10權利之價格固應為18,264,141元，惟77、78年間土地漲價為眾所周知之事實，則蔡王清雪於讓與時賺取差價，以2,500萬元出售自無不可，且亦據證人蔡文喜到庭證述確係以2,500萬元之價格讓售，再參以彼等關係為三親等姻親，尚難認為有贈與行為存在，上訴人主張彼等以2,500萬元為買賣價格，應屬可採。至關於蔡文秀死亡時就該筆買賣之未償債務金額，上訴人雖主張依該抵押權記載該2,500萬元全部均為未償債務云云，惟查抵押權擔保金額與蔡文秀未償債務本屬二事，並非必然相等，於本件亦僅蔡文秀應付蔡王清雪土地買賣價金總額為2,500萬元而已；惟依約定書第2條「自本約定成立之日起需再付款項，包括未付土地款、律師費、代書費、仲介費或佃農和解中增加之費用均由約定人付，與台端無關。」，足認自79年3月17日約定書成立之後，未付之土地款應由蔡文秀負責支付，與蔡王清雪無關，依黃澤青與黃則彬之買賣契約付款明細記載，在79年3月17日至蔡文秀死亡前計支付46,220,539元（79年8月3日至79年10月1日25,865,600元、79年12月7日3,354,939元、80年9月24日1,700萬元），蔡文秀應分擔1/10金額為4,632,054元，上訴人既未能提出蔡王清雪代蔡文秀支付該款之證據，依法自應認定該款係由蔡文秀付清，上訴人主張此部分亦為蔡文秀死亡時之未償債務，要無可採；至於其餘79年3月17日之前由蔡友土或蔡王清雪支付之價款及81年5月20日蔡文秀死亡後，支付之土地價款連同買賣之價差，共計20,367,946元，上訴人主張係於88年以後陸續以支票支付，已據其提出支票、華僑銀行、彰化銀行、華南銀行之匯款書影本附卷可參，自堪信為真實。上訴人雖主張依約定書第3條約定：「台端在本約定成立前已設定之2,500萬元，於本宗土地訴訟畢土地點交清楚時，無息由立約定書人交清，不得延誤，但不得藉任何名目增加費用。」，土地訴訟完畢（按係於83年間民事糾紛處理完畢）土地點交清楚時，無息由立約人交清，目前僅土地已經過戶，尚未點交，立約人蔡文秀所遺留此筆未償債務應為2,500萬元一節，經查該約定僅載明「設定之抵押2,500萬元，立約當事人為蔡文秀應負責交清」，並未載明應交付蔡王清雪2,500萬元；再者，約定書第4條記載「．．．本宗土地之佃農訴訟為敗訴，不能過戶或點交時，承受人所付款項全部由台端負責理賠。．．．」，益證蔡文秀並非於過戶或點交時始付款，否則又何必約定不能過戶或點交時，蔡王清雪就蔡文秀已付款項應負責理賠，是則上訴人主張因尚未點交，蔡文秀之未償債務為全額2,500萬元云云，為無可採。
因認被繼承人蔡文秀承受系爭土地，於其死亡時，未償債務之金額為20,367,946元。而判決訴願決定及原處分關於剔除蔡文秀遺產未償債務金額超過4,632,054元部分均撤銷，駁回上訴人其餘之訴（上訴人就敗訴部分提起上訴，其餘部分被上訴人未聲明不服，業已確定）。固非無據。
五、查原判決既認定蔡王清雪與被繼承人蔡文秀於79年3月17日所訂立之約定書為真正，蔡王清雪對於系爭土地1/10權利已由蔡文秀承受，買賣價款為2,500萬元，而依該約定書第2條：「自本約定成立之日起需再付款項，包括未付土地款、律師費、代書費、仲介費或佃農和解中增加之費用均由約定人付，與台端無關。」因認自79年3月17日約定書成立之後，未付之土地款應由蔡文秀負責支付，與蔡王清雪無關；並以系爭土地係由黃澤青、黃陳嬌（夫妻）及其他案外人等九人集資，由黃澤青一人代表於77年4、5月間向原所有權人黃石富之繼承人黃則彬及黃梅等分二次簽約購買付款，依買賣契約付款明細記載，在79年3月17日至蔡文秀死亡前計支付46,220,539元，即（一）79年8月3日至79年10月1日支付25,865,600元、（二）79年12月7日支付3,354,939元、（三）80年9月24日支付1,700萬元，認蔡文秀已支付1/10金額為4,632,054元，則未償債務為20,367,946元。惟查上開（一）、（二）之付款於黃澤青與出賣人黃則彬等所訂立之不動產買賣契約書上僅記載收取之日期及金額，固無從認定實際支付人為何，惟（三）80年9月24日收到1,700萬元部分，則有記載開立泰山農會、臺銀城中分行、彰銀新莊分行、北市銀城中分行、板信商業銀行華江分行、台北縣板橋市農會、台北市第二信用合作社等之支票，而據被上訴人查明上開支票帳戶分屬訴外人李子美、黃陳嬌、許炳崑、蔡友土、汪泰平、蔡文喜、王葉寶銀等人所有，蔡文秀並無付款之事實，有各該農會、銀行等之覆函附原處分卷可稽，原判決認蔡文秀已付清該次款項1/10，與買賣契約書之記載顯不相符。且上訴人主張被繼承人與蔡王清雪就系爭土地之買賣價款為2,500萬元及約定書第2條所定於約定書成立後須再付之土地款、律師費等（見原審93年1月8日準備程序筆錄），故未償債務為2,500萬元等語，此攸關約定書成立後所付款項是否包含於2,500萬元內，而為上訴人重要之攻擊防禦方法，原審未傳訊權利讓與人蔡王清雪，以查明蔡文秀生前尚欠蔡王清雪土地款多少，逕認蔡文秀已付4,632,054元，係包含於2,500萬元內，並認其未償債務為20,367,946元，自嫌速斷。本件事實既欠明瞭，本院無從為法律上之判斷。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 30 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 侯 東 昇法 官 黃 淑 玲法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 3 月 31 日
書記官 阮 桂 芬