最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00452號再 審原 告 甲○○再 審被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典上列當事人間因贈與稅事件，再審原告對於中華民國93年6月3日本院93年度判字第699號判決，提起再審之訴，關於行政訴訟法第273條第1項第1款部分，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
壹、本件再審原告主張：依行政訴訟法第136條之規定，若主張當事人間有讓與之合意，應就此一積極事實負舉證責任，而不得僅憑其已證明「交付」之事實，而推論有「讓與之合意」。本院93年度判字第699號判決（下稱原確定判決）引用民法第761條之規定，作為王朝生等人取得系爭款項所有權之依據，不但將「動產所有權」與「占有」混淆，更將動產所有權之移轉解為無庸讓與之合意，自有適用法規顯有錯誤之再審事由。又信託相關稅法（再審原告植為信託法），雖於民國（下同）90年6月13日始經公布，惟依最高法院66年台再字第42號判例意旨，即承認當事人間得訂立信託契約，並非自信託法公布以後始得成立信託關係或追溯適用。原確定判決竟作相反之解釋，顯係誤解信託法並消極不適用最高法院上開判例所致。次查再審原告在再審被告處曾提及將利息贈與王朝生等人，惟本件爭點為本金，而非利息，故對於利息部分所為陳述，因利息並非系爭款項，自不生「自認」之效力。原確定判決僅憑再審原告上開陳述而誤為「自認」，顯誤用行政訴訟法第134條之規定。況再審原告既已舉證證明與王朝生間無贈與之合意，且王朝生等人未曾保管定期存單、印章，即對系爭存款完全無法支配，王朝生等人亦不認為自己已取得款項之所有權，其與再審原告間無贈與契約，已屬至明。臺中高等行政法院（下稱原審）竟要再審原告就其與王朝生等人不存有贈與契約之消極事實負舉證責任，原確定判決並予維持，自屬舉證責任分配錯誤。且再審被告未經查明贈與要件並證明確屬無償贈與，所引用財政部84年6月20日台財稅第000000000號函，係將法律構成要件以不確定法律概念判斷，作為核課贈與稅及處罰之依據，原確定判決據為判決基礎，亦與司法院釋字第407號、第420號解釋意旨相違背。復參最高行政法院88年度判字第3459號、91年度判字第1819號判決及75年度判字第681號判決意旨，贈與須經受贈人允受始生贈與效力，如僅屬利用他人名義存款理財，即使有存款流向他人帳戶，但存提款均由本人擁有實際支配權，即不能據以視為贈與行為。至再審被告以88年9月8日認定為贈與行為「調查基準日」，其行政行為違背「誠實信用」及「權利濫用」原則，及未盡其保護人民正當合理信賴應盡之責任。另信託可分為積極信託與消極信託，而依照90年6月13日公布施行之信託相關稅法，我國於信託法、信託業法、相關課稅規定於90年6月13日全部完成立法公布實施後與美國法對消極信託均認為不課贈與稅。本件委託人即再審原告及配偶等8人具有管理處分信託財產的權利，而受託人王朝生等人無管理處分權，由此可見本件實與消極信託之性質相同。原確定判決認定本件是消極信託，因信託法等相關稅法遲至90年6月30日公布施行，只是無法追溯適用而已，但再審原告於93年7月16日發現再審被告之審議小組會議於90年7月19日原行政處分作成日召開，自應遵循90年6月30日公布施行之信託相關稅法。況如前所述，贈與之生效，仍須受贈人實際占有、支配贈與物始符合要件。本件僅係借用王朝生等人名義為「人頭」辦理定存，分散利息所得，規避綜合所得稅，則不符合無償給與之要件甚明。原確定判決以申報綜合所得稅，推論本金亦為帳戶名義人所有部分，所作推論即與事實不符。又原確定判決僅以申報書影本之存在，以本金與利息表面推定有受贈之合意，亦無探知其實質關係，即屬判決理由與主文相矛盾之違法。另本件再審被告就核課贈與稅外並裁處罰鍰，如改以分散所得，則僅依法補徵綜合所得稅外，並依所得稅法第110條裁處漏報所得稅之罰鍰，兩者適用法令依據不同，其效果亦大相逕庭。再審被告實不得因再審原告資金大多以分散定存方式所受利息所得免稅，以分散所得核定得補徵之稅額較少，即推定為贈與。雖再審原告曾以「將利息贈與孫輩」之錯誤自認，仍應依行政訴訟法第134條、第133條規定，依職權調查其他必要之證據，如自認之內容與事實不符，自不得逕依該自認而為裁判基礎。此為同法第136條之例外規定，因而再審被告未就是否有確屬無償贈與及贈與之合意，依職權詳加調查並舉證，即遽以核課贈與稅，是原處分顯然有違反不當聯結禁止原則及比例原則。末查本件正如再審被告在原處分卷所有相關整理之定期存款流程稅明，再審原告家族在信託法於85年1月26日公布實施前，即已借用子姪輩之名義辦理定期存款。縱使如再審被告所謂查獲時該資金仍以人頭戶名義暫存中，與借用人頭存款之本質並無不同，惟依最高法院85年度台上字第558號判決意旨，委託人指示義務人將其得請求之該權利，逕行移轉與受託人自無不可，亦不能以該帳戶為受贈人而認定為財產贈與行為，故再審原告既非以自己財產作贈與之意思表示，亦無所謂無償贈與，更無雙方意思合致之可言。從而長期以來既有與民法類似信託之法律關係存在，依該判決意旨即不能謂有成立贈與行為。而該等行為自應依所得稅法第3條之4、信託法第39條第1項規定所規範，自也不得以人頭戶曾有申報所得稅之理由，推論為其與再審原告間存在有贈與契約。此外，本件經原審判決駁回84年度及85年度再審原告之起訴部分，原確定判決亦予維持，但再審原告之家族等人將資金存入子姪輩人頭戶定期存款之行為，再審被告尚且認定再審原告利用子姪輩名義存款，係分散利息所得逃漏綜合所得稅，故均屬同一借用人頭定期存款，為概括同一批次分散利息所得逃漏綜合所得稅之行為。而原審判決駁回再審原告之起訴，與另已撤銷確定之86年度部分，有割裂認定事實與裁判之嫌。綜上所述，本件原確定判決有適用法規顯有錯誤，爰請求廢棄原確定判決、原審判決（包括88年度不利再審原告已確定部分）。
貳、再審被告則以：按「行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。」前行政法院61年裁字第153號及62年判字第610號著有判例，本件再審原告未敍明原確定判決有行政訴訟法第273條或274條所規定再審事由，復執前詞爭訟，然所持相關爭點業經再審被告於各行政救濟程序中闡明，並經原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果於91年度訴字第579號判決中詳予論述判斷之理由，再審原告提起再審之訴所主張理由仍無非係就該審取捨證據及認定事實之職權行使，指摘其違法，顯無再審之理由等語，資為抗辯。
參、本院原確定判決以：按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。．．．讓與動產物權，如其動產由第三人占有時，讓與人得以對於第三人之返還請求權讓與於受讓人，以代交付。」為民法第761條第1項及第3項定有明文。本件再審原告既將其金錢存入王朝生等萬通商業銀行豐原分行等銀行帳戶，為再審原告所不爭，並有相關傳票及轉存資料附原處分卷可稽，則依遺產及贈與稅法第4條規定，原審以原處分已舉證證明再審原告有以自己之財產無償給予王朝生等人之事實，業已盡舉證責任。再審原告既未能舉證證明其非以自己之財產無償給予王朝生等人之事實，則原審據以維持原處分，難謂有判決不備理由或違反本院36年判字第16號判例有關舉證責任之違反經驗法則之違背法令。至再審原告主張依信託相關稅法規定，系爭存款之利息由王朝生等人申報所得稅並不違法，據以指摘原審違法部分，姑不論再審原告已自承其主張之信託相關稅法係遲至90年6月13日才公布，而本件違章行為係84年及85年，能否追溯適用，本滋疑問。況與再審原告在原處分機關自認僅係將利息部分贈與之供詞不符，其翻異為信託行為之主張，尚難採憑。從而再審原告之上訴意旨核無理由，應將此部分上訴駁回。至再審被告上訴部分（即原判決關於86年度贈與稅及罰鍰部分），原審以再審原告係分別於85年6月至7月間將系爭金錢滙入王勝弘、王朝生及王朝曦帳戶，再於86年6月至7月間由王勝弘、王朝生及王朝曦帳戶滙入王蕙樺、王惠美帳戶，並非由再審原告贈與王蕙樺、王惠美，再審被告自應就再審原告85年6月至7月間滙入王勝弘、王朝生及王朝曦帳戶之贈與行為，於贈與之85年度課徵再審原告之贈與稅及科處罰鍰，再審被告認為係再審原告86年度之贈與行為，其認事用法，自有違誤。原審將此部分之訴願決定及原處分撤銷，命原處分機關另為處分，難謂有判決不備理由之違背法令，再審被告此部分上訴意旨亦核無理由，仍應駁回。至原審關於撤銷88年度贈與稅及罰鍰部分，因兩造均未上訴，業已確定，併此敍明。
肆、本院查：（一）、按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。又依行政訴訟法第254條規定：「除別有規定外，最高行政法院應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎。」。本件再審原告於84年、85年、86年及88年間涉嫌將現金新臺幣（下同）16,354,000元、9,260,000元、10,577,700元及4,334,000元轉存入其姪子王朝生、王勝弘、王朝曦、姪女王佳惠、王蕙樺、王惠美等人之萬通商業銀行豐原分行、中華商業銀行豐原分行、泛亞商業銀行豐原分行、臺中商業銀行豐原分行、豐原信用合作社定期存款帳戶中，已超過各該年度贈與稅免稅額，未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，案經再審被告初查查獲，乃核定再審原告84年、85年、86年及88年度贈與總額分別為16,354,000元、9,260,000元、10,577,700元及4,334,000元，淨額為15,354,000元、8,260,000元、9,577,700元及3,334,000元，應納稅額3,255,360元、1,245,200元、1,600,979元及253,080元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額處1倍之罰鍰3,255,300元、1,245,200元、1,600,900元及253,000元（計至百元止）。再審原告不服，爰就贈與總額及罰鍰部分，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟。經原審法院91年度訴字第579號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）關於86年度、88年度贈與稅及罰鍰部分均撤銷。再審原告其餘之訴駁回。再審原告對於84年度、85年度部分提起上訴，再審被告對於86年度部分提起上訴，經本院原確定判決以前揭理由，駁回兩造之上訴。再審原告對於本院原確定判決不服，以有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法律顯有錯誤之再審事由（關於行政訴訟法第273條第13款、第14款部分另裁定移送管轄法院），提起再審。嗣於94年6月24日提出再審補充理由狀中增列行政訴訟法第273條第1項第2款所規定判決理由與
主文顯有矛盾之再審事由（此部分另以裁定駁回）。本院原確定判決關於再審部分，以原審判決認定原處分機關已舉證證明贈與之客觀事實，而再審原告所提出之證據尚不足以否定贈與之客觀事實，難謂有判決不備理由或理由矛盾之違背法令情形，又證據之取捨及事實之認定，亦無違反經驗法則或舉證責任分配，亦無消極不適用法令之違誤均已論斷。（二）、又本件原確定判決依原審91年度訴字第579號判決，依法係以高等行政法院判決所確定之事實為依據。原審判決之事實既認定本件為贈與，當適用贈與之相關法令，自不得復謂為信託，而不得主張適用信託相關法令或判例，以免除贈與稅。再者，自認者係就他造主張之事實為之，與行政法院調查之其他必要證據相符者，自得認他造主張之事實為真實，非不生自認之效力；而認諾者係被告於言詞辯論時對於訴訟標的為之，對於非本案訴訟標的為之，方不生本案之認諾效力。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原確定判決有違背法令之情形。至再審原告所引本院79年度判字第2096號判決，係屬具體個案，與本件案情有別，尚不得據之主張本件原確定判決違背法令。財政部84年6月20日台財稅第000000000號函釋，納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅，核與遺產及贈與稅法第4條規定之立法意旨並無不合，並無違反租稅法律主義，再審原告主張上開函釋，係將法律構成要件以不確定法律概念判斷，作為核課贈與稅及處罰之依據，原確定判決據為判決基礎，與司法院釋字第407號、第420號解釋意旨相違背，適用法規顯有錯誤乙節，係其法律見解歧異，尚不足採。另關於調查基準日，原審判決以88年度之贈與金額，其中部分在調查基準日前轉回為由，撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於88年度之贈與稅及罰鍰，而該部分並非本院原確定判決審理之上訴範圍。（三）、綜上所述，本院原確定判決駁回再審原告前訴訟程序之上訴部分，核其所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，自難謂本院原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由。再審原告提起本件再審之訴，主張本院原確定判決適用法規顯有錯誤，係屬法律上見解之歧異，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。從而再審原告起訴主張本院原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第第1款之再審事由提起本件再審之訴，揆諸首揭說明，殊難認有再審理由，應予駁回。
伍、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 6 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 吳 明 鴻法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 4 月 6 日
書記官 陳 盛 信