最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00461號上 訴 人 興泰實業股份有限公司代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年9月29日高雄高等行政法院93年度訴字第179號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由上訴人民國89年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料申報，列報分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額新臺幣（下同）11,631,224元，被上訴人初查以其89年6月29日及同年9月20日分別分配88年度盈餘17,779,436元及17,117,471元時，股東可扣抵稅額帳戶餘額分別為12,431,978元及4,921,410元，帳載累積未分配盈餘帳戶餘額分別為43,877,514元及17,117,471元，依所得稅法第66條之6第1項規定計算之稅額扣抵比率分別為28.33%及28.75%，應分配予股東之可扣抵稅額分別為5,036,914元及4,921,410元合計9,958,324元，惟上訴人實際分配予股東之可扣抵稅額為11,631,224元，超過依規定計算之金額1,672,900元，被上訴人乃依所得稅法第114條之2第1項第3款之規定，責令上訴人限期補繳，並按超額分配之金額處1倍罰鍰計1,672,900元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回。
上訴人主張：（一）上訴人89年5月12日股東常會通過88年度盈餘分配案，有關「提列法定盈餘公積、特別盈餘公積」及「分配董監事酬勞及員工紅利」並未定分派基準日，為被上訴人所不爭，依所得稅法施行細則第48條之8規定，應以股東會決議日（即89年5月12日）為「分派日」。而所得稅法第66條之4有關各項公積之提列及董監事職工紅利之發放，依其立法意旨應以各項目「發生時點」為提列日及分派目，復依所得稅法第22條有關公司組織會計基礎應採「權責發生制」及公司法第230條第1項、第240條第5項規定，盈餘分配案於股東會決議通過即生效力，則上訴人系爭項目之義務責任於「股東會決議日」即告確定，上訴人以「股東會決議日」為提列法定盈餘公積、特別盈餘公積及發放董監事職工紅利所含可扣抵稅額之減除日期，合法至明。（二）況所得稅法並無明文規定分配盈餘、提列法定盈餘公積及特別盈餘公積、分派董監事職工紅利之基準日「應為同一日」，被上訴人無法源依據，認上開三款分配日、提列日、分派日「應為同一日」，違反法理解釋，實不足採據。且被上訴人既能核定現金股利分配日「89年6月29日」、核定股票股利分配日「89年9月20日」，非在同一日，何以不能依上訴人所舉前述理由核定以89年5月12日「股東會決議盈餘分配案」之日，為提列法定盈餘公積、特別盈餘公積及員工紅利、董監事酬勞之基準日？是證被上訴人依案解釋，實有矛盾。（三）按公司法第235條第2項規定「章程應訂明員工分配紅利之成數。」上訴人89年5月12日修正前公司章程第30條明定「本公司每年決算，如有盈餘時除依法提繳所得稅外應先彌補以往年度虧損，次就其餘額提存10%為法定盈餘公積，再就其餘額提存5%為董監酬勞，3%為員工紅利，其餘由董事會擬具盈餘分派案，提請股東會決議分派之。」，則訴願決定書以「本件訴願人分配股息之日期已臻明確，而紅利之分派係於股利分配「後」有剩餘始能分派，是原處分機關認定股息及紅利之分派日均為分配現金股利日並無不合」衡諸上訴人公司章程第30條係先提存董監酬勞、員工紅利再做股東盈餘分配之明文，實屬重大誤解，據此駁回，亦屬率斷。（四）至「公司之盈餘係指依商業會計法及一般公認會計原則處理會計事務所累積之盈餘而言。是以，有關盈餘分配以股東會承認分派議案之盈餘數額為依據，尚非以稅捐單位核定之盈餘數額為準。」為經濟部86年9月23日商字第86217699號函所明釋，故上訴人88年度盈餘分配表加計之「本期稅後淨利」係已依一般公認會計原則認列「所得稅費用」後之稅後淨利，並無被上訴人所稱違反公司法「於完納稅捐前即先提列法定盈餘公積」。（五）上訴人依法以「股東會決議日」為提列法定盈餘公積、特別盈餘公積及董監事職工紅利所含可扣抵稅額之扣除時點，無論所計算之可扣抵稅額為多少，上訴人股東分配現金股利、股票股利所申報之可扣抵稅額，亦均在所得稅法規定比率限額內，且為上訴人確實納稅之數額內，自無侵蝕稅基或逃漏稅之可能，為此請廢棄原審判決，並撤銷原處分及訴願決定。
被上訴人未提出上訴答辯狀。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）所得稅法施行細則第48條之8將分配股息、提列法定公積及分派員工紅利規定為同一日係必要之規範，即盈餘所分配之任何1元，所含之可扣抵稅額應相同，否則公司若可將提列法定公積日及分派員工紅利日與分配股利日分開，即公司可自由選擇稅額扣抵比率最低日提列法定公積及分配員工紅利，甚至選擇稅額扣抵比率為零時，提列法定公積及分配員工紅利，而將其餘可扣抵稅額分配予股東抵繳個人綜合所得稅。若可自行調整盈餘分配各項用途之可扣抵稅額比率，則所得稅法第66條之4第1項第3款及第4款所規定公司提列法定公積及員工紅利所含可扣抵稅額應自股東可扣抵稅額帳戶減除之規定將形同具文，故公司將提列法定公積日及分配員工紅利日與分配股利日分開，應係利用私法自治或契約自由之原則行租稅規避之事實，應予否定，故所得稅法施行細則第48條之8之規定係為維護所得稅法第66條之4第1項第3款及第4款有效存在之技術性規範。另按，依公司法第232條第1項規定：「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」公司股利之分派為符合證券交易法之規定，是有現金股利分配日及股票股利分配日，惟依上開公司法及其他法令規定營利事業於完納一切稅捐後，分派盈餘時，應先提列法定盈餘公積、公積金、公益金或特別盈餘公積，是基於課稅之技術性需要，所得稅法施行細則第48條之8乃明定提列法定盈餘公積、特別盈餘公積及分派董監事酬勞、員工紅利為分派股息及紅利之基準日，並非強加法令所無之限制。至公司縱使不分派盈餘仍應於股東會作出不分配盈餘之決議，亦即決議分派股息及紅利之金額為0元，故仍有決議分派股息及紅利之基準日，上訴人稱公司不分配盈餘即無「決議分派股息及紅利」之日，顯有誤解。縱上所述，足認所得稅法施行細則第48條之8之規定，係行政機關基於法律授權，就稅捐稽徵程序所為有關技術性、細節性之規定，其規定內容並未逾越母法授權之範圍，亦無牴觸母法之規定，自得援用。（二）另本件上訴人盈餘分配案係於「89年5月12日」股東常會決議通過，該日並授權董事會訂定「現金股利」之除息發放基準日及「配股」除權基準日，嗣上訴人於89年5月18日召開之董事會決議通過「89年6月29日」為「現金股利」之除息基準日，同年7月11日召開之董事會決議通過「89年9月20日」為「盈餘轉增資發行新股」之除權基準日等情，此為兩造所不爭執，揆諸所得稅法施行細則第48條之8前段之規定，則本件於適用所得稅法第66條之4第2項第3款所稱提列日、第4款所稱分派日及第66條之6第1項所稱分配日，均係指營利事業分派股息及紅利之基準日甚明。
（三）又公司盈餘分配涉有分配「股票股利」者為盈餘轉增資案，公開發行以上公司（上訴人為公開發行之上櫃公司）依行為時公司法第240條、證券交易法第22條及發行人募集與發行有價證券處理準則第74條之規定，應向證期會申報生效後，方能訂定分派股票股利基準日，「現金股利」部分則無此規定。是以，公開發行以上公司，若同一年度內既分配現金股利又分配股票股利，則現金股利及股票股利分派基準日不在同一日，乃法令規定所致，本件上訴人分配現金股利與股票股利之日期並不一致，故於核定除息及除權基準日之稅額扣抵比率略有差異，此乃因事實上之因素所產生之差異，惟若依上訴人之計算方式，則分配盈餘之基準日有3日分別為89年5月12日、6月29日及9月20日，其稅額扣抵比率分別為8.31％、33.33％及33.33％，產生更大的差異。則依上訴人之計算方式將造成提列法定公積、分派董監事酬勞及員工紅利時所適用之稅額扣抵比率較低，而分配股息時所適用之稅額扣抵比率較高，客觀上確實發生多分配可扣抵稅額予個人股東抵繳綜合所得稅之結果，故被上訴人依所得稅法第114條之2規定責令補繳超額分配之可扣抵稅額，並無不合。且本件上訴人自行認定提列法定公積及分派董監事職工紅利（應自股東可扣抵稅額帳戶減除，惟不得供股東抵減綜合所得稅）之基準日係89年5月12日，先於上訴人繳納88年度營利事業所得稅之同年5月22日，顯非合理，按基準日係指權利義務生效之日期，若依上訴人之認定原則即表示其提列法定公積及分派董監事職工紅利之生效日先於繳納稅款之生效日，顯然違背公司法第237條之立法意旨，顯見上訴人係以不合理之安排提高分配股利時之稅額扣抵比率，被上訴人依所得稅法施行細則第48條之8規定認其提列法定公積及分派董監事職工紅利之基準日，重行計算稅額扣抵比率，計算上訴人應分配之股東可扣抵稅額，並計算上訴人超額分配之股東可扣抵稅額，依所得稅法第114條之2規定責令上訴人補繳稅款，並無不合。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
本院查：按「營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除：一、分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。．．．三、依公司法或其他法令規定，提列之法定盈餘公積、公積金、公益金或特別盈餘公積所含之當年度已納營利事業所得稅額。四、依公司章程規定，分派董監事職工之紅利所含之當年度已納營利事業所得稅稅額。．．．營利事業有前項各款情形者，其自當年度股東可扣抵稅額帳戶減除之日期如左：一、前項第1款規定之情形，為分配日。．．．三、前項第3款規定之情形，為提列日。四、前項第4款規定之情形，為分派日。」、「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率。」「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1倍之罰鍰：．．．三、違反第66條之6規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」為所得稅法第66條之4第1項第1款、第3款、第4款及第2項第1款、第3款、第4款暨第66條之6第1項前段、第114條之2第1項第3款所明定。次按「本法第66條之4第2項第1款所稱分配日、第3款所稱提列日、第4款所稱分派日及第66條之6第1項所稱分派日，係指營利事業分派股息及紅利之基準日；其未定分派股息及紅利之基準日或分派股息及紅利之基準日不明確者，以營利事業股東會決議分派股息及紅利之日為準。」為同法施行細則第48條之8所規定。又按股東會係股份有限公司之最高權力機關，亦係決定公司意思之機關，其享有任免董監、解除董監責任、追究董監責任及決定公司重要事項之權限，股東會得決議公司盈餘及股息股利之分派（公司法第184條第1項規定）、股份股息之分派（公司法法第240條第1項至第3項規定）。而董事會係公司常設之業務執行機關，依公司法第193條第1項規定，董事會執行業務，應依照法令、章程及股東會之決議。又同法第202條規定公司業務之執行，除本法或章程規定應由股東會決議之事項外，均應由董事會決議行之。故分派股息及紅利公司法既規定為股東會決議事項，股東會除自行決議外，自得將其分派基準日授權由董事會決議定之。本件上訴人於89年5月12日經股東常會決議分配現金股利17,779,436元、分派董監事酬勞1,974,488元、職工紅利1,184,693元、提列法定盈餘公積4,387,751元及特別盈餘公積1,433,675元之除息基準日經授權董事會定為89年6月29日，依上開之說明，應認定當日（89年6月29日）為其分配日、提列日及分派日，上訴人主張應以股東常會決議日89年5月12日為其分配日、提列日及分派日，與上開說明不合，自非可採。原審判決依所得稅法第66條之4第1項第1款、第3款、第4款及第2項第1款、第3款、第4款、第66條之6第1項前段、第114條之2第1項第3款及同法施行細則第48條之8及查核準則第30條第2款規定，維持原處分及訴願決定，並無違誤。此外上訴人其餘指摘事項，業經原審判決一一指駁，並無違背法令。上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，非有理由。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 7 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 侯 東 昇法 官 黃 淑 玲法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 4 月 10 日
書記官 莊 俊 亨