最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00474號上 訴 人 詠三企業有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
（承受新竹縣政府稅捐稽徵處業務）代 表 人 許虞哲上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年10月21日臺北高等行政法院92年度訴字第3310號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人於民國88年12月經由台灣新竹地方法院拍賣出售所有座落新竹縣○○鄉○○村○○路○○號之房地，案經新竹縣稅捐稽徵處依法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點規定，核定補徵營業稅新台幣（以下同）60萬9,048元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。主張其所有新竹縣○○鄉○○段建興小段76地號土地及建物437-1至437-4不動產經拍賣後，業經臺灣新竹地方法院87年度執字第4292號通知原處分機關參與分配，且依統一發票使用辦法第4條第1項第21款規定，不需開立發票繳納營業稅。又營業稅為買賣價金之5%，且稅額為內含，是法院拍賣貨物，自應依一般買賣交易習慣，稅捐稽徵機關應向拍定人要求繳納營業稅，而非向上訴人課徵，故法院拍定或成交價格自應包含營業稅暨標的物本身之價值，而其優先權（如抵押權）之範圍應僅止於標的物本身之價值，並不含拍賣所生之營業稅部分。從而，法院拍賣查封之標的物，自有義務代為課徵營業稅，法院應優先從拍定或成交價格中扣除營業稅。故原處分機關自不得因執行法院及自己之疏失，漏未自拍賣價格中先行扣除營業稅而逕將上開稅賦轉嫁與上訴人負擔。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
二、被上訴人則以：上訴人所有系爭之房地經台灣新竹地方法院拍賣後，由新竹縣稅捐稽徵處依法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點規定，核定補徵營業稅60萬9,048元。系爭廠房因不屬於營業稅法第8條所訂之免稅貨物，既經拍定即應課徵營業稅。故被上訴人依拍賣價格核算營業稅為60萬9,048元，發單補徵，並無不當。至於統一發票使用辦法第4條第1項第21款規定，係指法院、海關及其他機關於拍賣沒入或查封之財產貨物或抵押品時免開統一發票，上訴人並非上開規定免開統一發票之主體，自無上開規定之適用。且依臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法第10條所稱各項稅捐除依法應由承買人完納者，係指自法院發給權利移轉證書之日起，承買人即取得不動產所有權（新業主），自取得所有權當日以後有關擁有不動產所應負擔之土地及房屋稅負有繳納之義務，從而原所有權人（前業主）應負擔之稅負，自應由原所有權人負責繳納。另依稅捐稽徵法第6條規定，稅捐之徵收僅土地增值稅優先於一切債權及抵押權，其他各項稅捐僅優先於普通債權，其受償之順序仍在抵押權之後，上訴人所有系爭廠房經拍定後，其拍定價尚不足清償第一順位抵押權人臺灣省合作金庫之債權，故系爭營業稅60萬9,048元亦無從獲得分配。因此，新竹縣稅捐稽徵處依臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法第8條規定，核定補徵系爭營業稅，並無不合等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」為行為時營業稅法第1條所明定。次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應繳納營業稅額═拍定或成交價額÷（1＋徵收率5%）×5%」及「法院拍賣或變賣貨物前，應通知所在地主管營業稅稽徵機關。稽徵機關應於收到法院通知後，儘速查明該貨物應否課徵營業稅，其屬應課徵營業稅者，應於該貨物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日1日前，依法向法院聲明參與分配。」分別為法院及海關拍賣貨物課徵營業稅作業要點第4點及第5點所規定。另臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法第8條規定：「稅捐稽徵機關於接到法院分配金額後，如所得不足抵繳稅費款時，其不足抵繳部分，應以法院之分配表為準，依法向納稅義務人催繳．．．。」。查上訴人所有座落新竹縣○○鄉○○村○○路○○號之土地建物廠房，於88年12月經由台灣新竹地方法院拍賣，所得價金2,766萬6,000元，其中廠房部分依推定價格為1,279萬元；扣除執行費、土地增值稅外，尚不足全額清償第一順位抵押權；有原處分機關契稅資料清單、該法院民事執行處強制執行金額計算書分配表一紙附原處分卷足憑，且為上訴人所不爭執，洵堪認定屬實。次按「二、法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』，逕向公庫繳納，除收據聯應送交買受人作為記帳憑證外，如買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。三、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章
（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之．．．如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」為財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋所明定。從而，原處分機關依拍定價格核算營業稅為60萬9,048元，即（廠房拍定價格1,279萬元÷（1＋徵收率5%）×5%═應納營業稅額60萬9,048元），並發單補徵，依法並無不合。又依臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法第10條規定：「土地房屋經法院執行拍賣後，各項稅捐除依法應由承買人完納者外，承買人應依憑法院核發之移轉證明書辦理登記。」，所稱各項稅捐除依法應由承買人完納者，係指自法院發給權利移轉證書之日起，承買人即取得不動產所有權，而承買人自取得所有權後，自應負擔不動產所應負擔之土地及房屋稅繳納之義務；然原所有權人前所應負擔之稅負，自仍應由原所有權人負責繳納。再按「稅捐之徵收，優先於普通債權。土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」稅捐稽徵法第6條訂有明文。查本件上訴人系爭房地經拍定後，其拍定價額分配時除優先分配執行費及土地增值稅外，尚不足清償第一順位抵押權人臺灣省合作金庫之債權，而稅捐之徵收僅土地增值稅優先於一切債權及抵押權，其他各項稅捐僅優先於普通債權，其受償之順序仍在抵押權之後，因此系爭營業稅60萬9,048元縱參加分配，亦未能獲得法院分配。是以，上訴人上開主張法院拍賣標的物，有義務代為課徵營業稅，法院應優先從拍定或成交價格中扣除營業稅乙節，容有誤解，尚非可採。綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；上訴人訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回等由。資為其判決之論據。
四、本院按：營業稅之納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人，為本件行為時營業稅法第2條第1款所明定。又按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」同法第15條第1項、第16條第1項分別定有明文。依上開規定，營業稅之納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人，自無疑義。次查銷售額依上開規定，固不包括本次銷售之營業稅額，然銷售貨物或勞務之營業人，依上述規定，得以當期銷項營業稅額扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，故銷售者對銷項稅額受有利益者，自應由銷售者繳納進項營業稅，即以銷售者作為納稅義務人，自屬當然。本件法院拍賣上訴人之房屋部分，上訴人為系爭房屋之出售人及銷售貨物者，拍定之價金包括本次營業稅額，固為不爭，但拍定價金全部做為清償上訴人所欠之債務，係由上訴人取得該拍定之價金而受利益，且上訴人繳納本件進項稅額後，尚可扣抵進項稅額，如有溢付，亦可取回該稅款，依前開說明，原處分向上訴人課徵本件營業稅，自無不合。是以財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋認此應由稽徵機關另行填發「營業稅隨課違章核定稅額繳款書」向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵，於法尚無違。又查加值型營業稅係採每一交易階段均課徵營業稅之法理，是同一貨物或勞務交易時向銷售者課徵銷項營業稅，同時進貨者以之作為進項稅額，倘有發生銷貨退回或折讓之情形，買受人之進項稅額已無法律上原因，銷貨人將其所受利益之進項營業稅額退還予買受人，符合衡平之法理，尚難以此而謂銷項稅額應由買受人負擔。末查法院拍賣採公開競標方式為原則，無法預定銷售金額，故拍定價額雖包括銷項營業稅，惟該項營業稅額作為上訴人清償債務而由上訴人取得該利益，已如前述，且因營業稅僅優先於普通債權，無法於執行程序受償，始應向上訴人補徵，並非全然因營業稅無優先權之緣故。原判決對上訴人在原審之主張，雖未於理由中詳予指駁，固有疏漏，惟因與判決結果不生影響，尚難謂原判決有理由不備之違誤。從而，上訴意旨猶以：依加值型及非加值型營業稅法第15條第2項規定，發生銷貨退回或折讓之情形，應將買受人已支出之營業稅退還予買受人，足證加值型營業稅係由買受人支付。且依一般買賣交易之習慣，法院於拍賣貨物時，自應自拍賣價額中先行代扣營業稅。又財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋認此應由稽徵機關另行填發「營業稅隨課違章核定稅額繳款書」向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵，顯然與法有違，自不得作為被上訴人據以為行政處分之依據。另依稅捐稽徵法第6條規定，本件之營業稅僅優先於普通債權，且於法院拍賣時，因拍定價格如屬內含營業稅者，應由執行法院自拍賣價額中先行代扣上開營業稅，與其債權本身是否有優先權並無關係。原審對此未加導正，顯有諸多判決不備理由之違法，亦未具體敘明何以對上訴人之主張不採之理由，其判決當然違背法令等語。揆諸上開說明，上訴意旨無非對法令之誤解，或係其一己歧異之法律見解，尚難認原判決有違背法令之之情事，核上訴意旨尚無足取。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 13 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 林 茂 權法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 4 月 13 日
書記官 彭 秀 玲