最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00490號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲被 上訴 人 甲○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人不服中華民國93年11月10日臺北高等行政法院92年度訴字第1928號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人於個案調查時，查得被上訴人涉嫌於民國（以下同）85年9月9日（原核定誤為8月8日）將其名下持有皇統光碟科技股份有限公司（以下稱皇統公司）股票502,000股（每股面額10元），無償移轉登記予李皇葵（即皇統公司之董事長）名下。經上訴人於86年8月11日以北區國稅2第000000000號函請被上訴人申報贈與稅，被上訴人於10日內提出說明，主張股票移轉係因擔保債務而為免持有股票遭金融機構扣押拍賣，遂暫行將股票登記予李皇葵名下。上訴人初查以被上訴人提示證明與主張不一，且無價金移轉之資料，遂依遺產及贈與稅法第4條第2項及同法施行細則第29條規定，依移轉日該公司股票每股淨值為新臺幣（以下同）11.32元，核定贈與總額為5,682,640元，淨額為4,682,640元，補徵贈與稅額446,222元，並就上訴人未依同法第24條規定，於贈與日起30日內，辦理贈與稅申報，漏報贈與稅之行為，依同法第44條規定，按應納稅額446,222元處1倍罰鍰為446,222元。
被上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、被上訴人於原審起訴主張：本件李皇葵並非以贈與之意思受讓股票，上訴人拒絕被上訴人之請求，查明當事人李皇葵之真意，於證據方法上有違反行政程序法第36條規定之違法。
本件系爭股票之受讓人李皇葵為皇統公司董事長，被上訴人資力遠在李君之下，豈有贈與可能？，而被上訴人與李皇葵非親非故，衡諸社會經驗法則，當絕無贈與之可能，原核定認系爭股票之移轉為贈與，有違認事用法應合經驗法則之違誤。其次，被上訴人於88年以前既尚有債務問題未了，增資配股如何登記在被上訴人名下？李皇葵名下之股票（包含系爭股票在內）既已受限於證券管理法律之規定，嗣後又因皇統公司上櫃轉上市之故，迄被上訴人起訴日止絕大部分名下股票仍集中保管，非有證券管理法令規定之原因及程序，不得為任何之移轉設定或買賣，又如何令李皇葵將系爭股票轉回被上訴人名下？再者，被上訴人於復查程序中提示買賣系爭股票之契約書及資金流程，上訴人既不爭執其為假，僅以匯款係在贈與核定日之後，即認為事後補做而故意不予採認，亦有認定事實錯誤之瑕疪。本件贈與稅本稅部分之課徵既無法可據，罰鍰自失所附麗，為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。
三、上訴人則以：本案經查明被上訴人確有將系爭股票移轉至李皇葵名下，已生占有允受之實，於核課時確無支付價金之證據，其已符遺產及贈與稅法第4條第2項規定，另本件就系爭股票之移轉原因，被上訴人主張係為財產保全所設，俟其債務解決後，受讓人李皇葵即應將股票無償返還予被上訴人，惟查事後並未返還，被上訴人就其主張前後不一，上訴人於復查時，為查明系爭股票移轉之真正原因，業就被上訴人主張，先後請被上訴人及皇統公司說明舉證，惟被上訴人並無法提出足以證明其主張為真實之確切證據，另皇統公司提出之歷次增資股股數亦與被上訴人主張不符，上訴人業就被上訴人主張各節詳加調查。本件系爭股票7年間均在李皇葵名下，李皇葵業享受現金增資配股及各項股票衍生之利益，其何能推託其無「允受」之意思表示？又按財團法人中華民國證券商營業處所買賣營業證券審查準則第10條第1項各款不宜上櫃規定之具體認定標準第11項規定，不宜上櫃之公開發行公司，其係指申請上櫃會計年度及上一會計年度而言，而皇統公司奉准於88年11月間上櫃，假前述規定往前推，則皇統公司之董監事及大股東在86年11月以前並無不得轉讓持股之顧慮，惟未見其返還，是其主張應屬推託之詞。況私經濟活動頻繁，系爭股票經歷3、4年，原始股數應已有變動，被上訴人所提移轉之股數及金額均以原始股數之面值支付，其更難脫事後彌縫之舉，委不足採等語，作為抗辯。
四、原審判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）係以：查被上訴人係德金電業公司向合作金庫借款之連帶保證人，嗣德金電業公司借款逾期未清償，迄87年3月12日，德金電業公司尚欠合作金庫2,965,337元及自86年1月10日起至清償日止應計之利息。被上訴人移轉系爭股票予證人李皇葵時，其並立下借據承諾於被上訴人之保證債務解決後，將系爭股票返還予被上訴人，及受款人為被上訴人之5,000,000元之本票予被上訴人。證人李皇葵並證稱系爭股票之移轉係被上訴人為脫免其連帶保證債務保全其資產；參以被上訴人與證人李皇葵間關係非屬至親，僅被上訴人為皇統公司副總經理，李皇葵為董事長之同事關係，在被上訴人尚負有近2千萬元鉅額之連帶保證債務之情況下，衡情應無將價值甚鉅之系爭股票贈與他人之理。因而，被上訴人主張系爭股票係為免其因擔保他人借款債務遭債權人扣押拍賣而信託移轉乙節，應可採信。次查，被上訴人於移轉系爭股票之後如何以被上訴人自己之名義取得皇統公司股份，係皇統公司內部之問題，證人李皇葵因受信託持有系爭股票而受配息或配股，被上訴人未予催討或請求返還，亦僅屬被上訴人與證人李皇葵間有無另於85年度、86年度、87年度、88年度生贈與稅課稅事實之問題，與本件85年度有無贈與事實之認定無涉。上訴人不能以被上訴人信託系爭股票後取得皇統公司股票及證人李皇葵未與被上訴人結算證人李皇葵因受託持有系爭股票所得配售或配股而質疑被上訴人上開信託之主張。至被上訴人與證人李皇葵於87年9月30日解除系爭股票之信託關係，變更為買賣，及證人李皇葵於88年11月20日轉帳支付價款，既均屬系爭信託行為3、4年後之行為，即與系爭信託行為之認定無關，因而該等行為是否確屬被上訴人與證人李皇葵間之真意，亦不影響本院上開事實認定。從而，被上訴人已證明其所主張移轉系爭股票是為免其因擔保他人借款債務遭債權人扣押拍賣而信託移轉之事實，上訴人復無法提出其他積極事證證明系爭股票之移轉係出於贈與，原處分（復查決定）僅因系爭股票是無償移轉而認定為贈與，對被上訴人補徵贈與稅額及按應納稅額科處1倍罰鍰，尚有未合，訴願決定予以維持亦嫌疏略等詞，為其判斷基礎。
五、本院按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第4條第2項及同法施行細則第29條第1項所明定。本院原判決以：被上訴人係德金電業公司向合作金庫借款之連帶保證人，嗣德金電業公司借款逾期未清償，在84年5月間尚餘欠19,934,826元，迄87年3月12日，尚欠2,965,337元及自86年1月10日起至清償日止應計之利息之事實，有合作金庫新莊分行87年3月12日（87）合金莊催字第1186號及93年6月25日合金莊催字第0920003667號函並其附件在卷可稽。被上訴人移轉系爭股票予李皇葵時，李皇葵並立下借據承諾於被上訴人之保證債務解決後，將系爭股票返還予被上訴人，及簽發受款人為被上訴人之5百萬元之本票予被上訴人之事實，有借據及本票附原處分卷為證，證人李皇葵並證稱系爭股票之移轉係被上訴人為脫免其連帶保證債務保全其資產；參以被上訴人與證人李皇葵間關係非屬至親，僅被上訴人為皇統公司副總經理，李皇葵為董事長之同事關係，在被上訴人尚負有近2千萬元鉅額之連帶保證債務之情況下，衡情應無將價值甚鉅之系爭股票贈與他人之理。因而，被上訴人主張系爭股票係為免其因擔保他人借款債務遭債權人扣押拍賣而信託移轉一節，應可採信為由，將訴願決定及原處分撤銷，固非無見。惟查被上訴人於84年度及本件85年度各移轉44,940,000元及5,020,000元票面價值股票予李皇葵。其中本件移轉股票為502,000股，金額為5,020,000元，然借據竟記載為「伍拾萬股」，所稱擔保本票金額為「伍佰萬元」，核其股票數額及價額不相符合。又李皇葵先後簽發之二張本票，格式完全相同，其左下方印有「（放305）85.6.500本．．．」等小字一行，可見此批本票印製日期在85年6月間，則李皇葵如何能在本票尚未印製前之84 年5月15日即簽立第一張面額44,940,000元之本票並交付被上訴人。嗣經上訴人提出質疑，被上訴人訴訟代理人於原審言詞辯論期日自承：「84年5月15日這張本票印製日期是85年6月，．．．實際上行為日期可能在85年6月以後」（見原審卷第175、176頁）。是則，被上訴人主張信託移轉系爭股票所舉借據及本票等重要證據，有乖常情，證人李皇葵附合被上訴人之證言，亦滋疑竇。原審就上訴人之防禦方法未加究明，不無速斷。又被上訴人持有皇統公司股票變動情形，在85年7月22日曾以現金15,000,000元取得該公司增資股份1,500,000股，當時持股數累計達1,503,000股，以票面計算有15,030,000元價值，雖嗣後被上訴人在同年9月20日又移轉1,502,000股，但若係因德金電業公司連帶保證債務而信託股票，則被上訴人為免被債權人追償，衡情不應於此期間再認購鉅額皇統股票。再依合庫所提供欠款資料所載，在86年5月16日後本筆欠款本金僅餘2,965,337元及自86年1月10日起至清償日止應計之利息，而被上訴人在86年7月30日後尚持有該公司股票101,200股，以票面計算已超過百萬價值，為何不再移轉？業據上訴人提出皇統公司呈報經濟部變更登記申請書等證據為證，核與被上訴人主張避債而信託移轉系爭股票之主張歧異，原審悉未調查，亦有可議。次按信託法第9條規定：「受託人因信託行為取得之財產權為信託財產。受託人因信託財產之管理、處分、滅失、毀損或其他事由取得之財產權，仍屬信託財產。」上訴人86年8月通知被上訴人補報贈與稅後，股票並未轉回被上訴人名下，遲至87年9月30日簽訂契約書，其第2條約定以面額之價格將股票出售李皇葵，而於88年11月20日李皇葵始支付49,960,000元（含84年間移轉44,940,000元股票）價款，固據被上訴人提出該契約書及銀行存摺影本，據以主張系爭股票之移轉先為信託，後轉為買賣云云。惟查皇統公司在88年9月3日召開董事會議事錄中決議同年11月22日股票上櫃價每股77元，並為被上訴人訴訟代理人所不爭執（見原審卷第176頁）。被上訴人當時任該公司副總經理，對此理應詳知，為何同意每股按面額10元之價格讓與，甘受交易損失價差達334,732,000元（67元×4,996,000股），已與常情有違。又系爭股票移轉（含84年及本年）後至88年9月該公司有4次增資，除現金增資部分（有償取得配股），尚有218,149,570元盈餘、員工紅利及資本公積轉增資（無償取得配股：86年41,025,000元、87年69,633,600元、88年107,490,970元），以被上訴人所移轉49,960,000元價值股票計算，在86年7月取有6,191,704元〔41,025,000元×（持有股數4,996,000股÷總股數33,102,500股）〕無償配股，87年8月取有9,759,044元｛69,633,600元×〔（4,996,000股＋619,170股÷總股數40,065,86
0股〕｝無償配股，88年9月取有13,942,370元｛107,490,970元×〔（4,996,000股＋619,170股＋975,904股）÷總股數50,814,957股〕｝無償配股，此3年無償配股縱以面額10元計算合計高達29,893,118元價值，揆諸上開信託法之規定，或股票市場交易習慣，不應對此鉅額配股略而不論，被上訴人如此漠視己身利益，顯然不近情理。是則，被上訴人所舉系爭股票買賣契約及證人李皇葵之證詞，是否屬實，殊有疑義。原判決認定該等行為是否確屬被上訴人與證人李皇葵間之真意，並不影響事實之判斷等詞，核與經驗法則有違。綜上所述，原審所為不利於上訴人之判決，尚有未洽。上訴論旨執以指摘原判決違誤，聲明求為廢棄為有理由。惟因原審未盡調查之能事，本院無從據為法律上之審認，爰將原判決廢棄，發回原審另為適法之審理。
據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 13 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 4 月 13 日
書記官 張 雅 琴