最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00502號上 訴 人 臺灣工礦股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 新竹市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國93年11月30日臺北高等行政法院92年度訴字第3643號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於原審起訴主張：上訴人所有坐落新竹市○○段469、469之3、470地號等3筆土地，供亞太開發股份有限公司（以下簡稱亞太公司）為倉儲批發使用，上訴人認其符合土地稅法第18條第1項第1款工業用地之規定；又上訴人所有坐落新竹市○○段473至494地號等22筆土地，自民國86年12月起出租予亞太公司作為經營量販店之停車場使用，其認係無償供公眾停車之使用，有土地稅減免規則第9條規定得減免地價稅之適用。經被上訴人按一般稅率核課系爭土地91年地價稅計新臺幣（下同）20,731,719元。惟依土地稅法第10條、第18條第1項第1款及土地稅法施行細則第13條第1款及土地稅法施行細則第13條第1款規定，所謂「於依法核定之工業區用地按目的事業主管機關核定規劃使用者」，並未規定使用之事業以工業為限，是系爭3筆土地既屬工業用地，且使用方式復經工業主管機關經濟部核准，應按工業用地稅率計徵其地價稅。又上訴人所有新竹市○○段第473至494地號等22筆土地係無償供停車場使用之公共設施用地，尚未劃歸為商業區；又所謂土地「無償供公共使用」，應指客觀上將土地提供給不特定多數人得免費使用之事實狀態而言，與土地所有人是否於內部就該供公共無償使用之土地與第三人締結租賃契約無涉，準此，前揭土地應依法減免地價稅。請求撤銷訴願決定及原處分等語。
二、被上訴人則以：查系爭469、469之3、470地號等3筆土地得否適用工業用地稅率計徵地價稅，揆諸經濟部88年7月6日經
(88）工字第88890430號函及財政部88年7月23日台財稅第000000000號函釋意旨，且參以其於乙種工業區內所設置之『倉儲批發業』即『量販店賣場』，歸屬「批發業」，非屬工業範圍等情，應無土地稅法第18條第1項第1款規定之適用。
另系爭473至494地號等22筆停車場用地係上訴人出租予亞太公司新竹市分公司作為經營量販店停車場使用，其供停車使用與亞太公司量販店之營業銷售具有密不可分之關係，並非單純供公共使用，自無土地稅減免規則第9條規定減免地價稅之適用。又其並非依都市計畫法所劃設之停車場用地，亦非經目的主管機關核准供公眾停車使用，自無土地稅法第18條第1項第4款特別稅率之適用等語，資為答辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：查本件被上訴人以上訴人所有新竹市○○段469、469之3、470地號等3筆工業區內土地，出租與亞太公司供設置倉儲批發業使用，前經工業主管機關經濟部88年7月6日經（88）工字第88890430號函略以「有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第18條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定。
」財政部乃據於88年7月23日以台財稅第000000000號函釋：
「台灣工礦股份有限公司所有座落新竹市○○段469、469之
3、470地號等3筆工業區內土地，出租與亞太開發股份有限公司，供設置倉儲批發業使用，應無土地稅法第18條第1項第1款按10/1000稅率計徵地價稅規定之適用。」被上訴人乃據以認定本件應無土地稅法第18條第1項第1款按10/1000稅率計徵地價稅規定之適用，按一般用地稅率核定系爭土地地價稅，並無不合。次查，88年12月31日修正前促進產業升級條例第27條規定「工業主管機關開發之工業區，除供製造業廠用地外，得按開發工業區之計畫目的及性質，以部分土地規劃為相關產業、．．．運輸倉儲、專業辦公大樓、．．．、景觀維護等設施使用，並訂定使用分區管制要點以為管理維護」及修正後都市計畫法台灣省施行細則第18條第2項第2款第7目即明文規定倉儲業相關設施屬「與工業發展有關之設施」，另同條第2項第4款第8目即規範倉儲批發業屬「一般商業設施」，顯非屬『工業』範疇自明。另依都市計畫法第36條規定「工業區為促進工業發展而劃定，其土地及建築物，以供工業使用為主；．．．。」，由此可知工業區劃定之目的係在繁華工業、促進工業技能提昇，進駐之行業自當以工業為限。又「倉儲批發業」本身並非「工業」，就「倉儲」使用而言，依都市計畫法台灣省施行細則第18條第2項第2款第7目規定，為與工業發展有關之設施，故財政部86年7月31日台財稅第000000000號函釋規定，認工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，得按工業用地稅率課徵地價稅，與土地稅法第18條第1項規定並無違背；然就經營「批發業」而言，則已屬經營商業之範疇，並非具有生產性或相關之「工業」活動，自然不能被歸類為供「工業」使用；另經濟部89年3月24日經（89）工字第89002115號函內容所載說明4：
「本部88年7月6日經（88）工字第88890430號函對都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之『倉儲批發業』認與土地稅法第18條所規範之用地有別，其理由有二：（一）此處之倉儲批發業，必須向當地縣（市）政府繳納相當之回饋金額，並須經都市計畫委員會之審議程序後，始得變更使用，並非逕由工業主管機關核准使用，已與工業使用之性質，有所差距。（二）依中華民國行職業標準分類，倉儲批發業，歸屬「批發業」，屬『服務業』性質與『工業』性質有別，故本部商業司建議排除於土地稅法第18條之適用範圍。」。是以都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之「倉儲批發業」係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，始准予設置於工業區內，已與工業使用之性質，有所差距。上訴人關此之主張，尚非有據。末查系爭473至494等22筆土地，上訴人業於86年12月起租予亞太公司供作量販店使用，揆諸亞太量販於系爭停車場所立之敬告啟事謂「本停車場為亞太量販之用地，作為服務顧客消費之用，若大型車輛有停車之需，請洽本公司客服部。」等語，且該停車場為亞太公司所設，周圍均設有圍籬；足徵其供停車使用與亞太公司量販店之營業銷售具有相當關係，並非全然供公共使用；況依土地稅法第3條規定，地價稅係以土地所有權人為徵收對象，並非以承租人為徵收對象；是以上訴人既於86年12月起租予亞太公司經營量販事業收受租金而為有償，亞太公司是否無償供公眾停車之用並非所問，自無上開土地稅減免規則第9條規定減免地價稅之適用。又系爭土地非屬都市計畫法所劃設之停車場用地，不符合土地稅法第18條第1項第4款規定依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地，亦無特別稅率之適用，因將訴願決定及原處分遞予維持，核無違誤。
四、上訴理由以：（一）查上訴人所有系爭22筆土地均係無償供停車場使用之公共設施用地，依土地稅減免規則第9條規定，應免徵地價稅，迺原判決未適用土地稅減免規則第9條規定，乃認上訴人應按一般稅率繳交地價稅，顯屬違背法令，且原判決就上訴人有關本件應適用土地稅減免規則第9條免徵地價稅之陳述，未敘明何以不可採之理由，亦有判決不備理由之當然違背法令。（二）有關系爭469、469之3及470地號等三筆土地上訴人業原審主張本件倉儲批發業係經濟部依「物流中心業倉儲批發業軟體工業財務及事業計劃審核要點」核准於工業區設置，非一般之百貨量販店，係與工業具有一定程度之密切關聯性，且其所儲運者，本係工業之製成品，與工業產品之運送、儲存銷售息息相關，上訴人更是以倉儲批發業係屬總體工業生產活動之重要環節，有助於工業之繁榮發達，原審未予斟酌，亦未說明何以不可採之理由且未憑證據，即認定本件倉儲批發業僅係供商品陳列交易，與工業之產製、運送、儲存毫無關聯，顯判決不備理由之當然違背法令。（三）揆諸司法院大法官釋字第367號、第496號及390號解釋意旨，行政機關依其職權執行法律，固得訂定命令對法律為必要之補充，惟其僅能就執母法之細節性、技術性事項加以規定，不得反母法之限度，惟查經濟部與財政部以一紙函釋認定倉儲批發業非屬工業範疇，限制上訴人依法享受減免地價稅之優惠，除與法律之解釋方法有違，且增加土地稅法第10條、第18條第1項及同法施行細則第13條第1款等所無之限制，殊與法律保留及租稅法律主義之精神有違。迺原判決未查及此，亦屬判決不適用法規或法規不當 之違背法令云云。
五、本院查：㈠按「：：所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規則使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地．．．四、．．．依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。」、「一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地．．．五、經依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地：為經依都市計畫法劃設並經目的事業主管機關核准供公眾停車使用之停車場用地。」、「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」土地稅法第10條、第18條第1項第1款、第4款、同法施行細則第13條第1款、第5款及土地稅減免規則第9條定有明文。㈡本件原審判決業已詳細敘明：上訴人所有新竹市○○段469、469之3、470地號等3筆工業區內土地，出租與亞太公司供設置倉儲批發業使用，前經工業主管機關經濟部88年7月6日經（88）工字第88890430號函略以「有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第18條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定。」財政部乃據於88年7月23日以台財稅第000000000號函釋：「台灣工礦股份有限公司所有座落新竹市○○段
469、469之3、470地號等3筆工業區內土地，出租與亞太開發股份有限公司，供設置倉儲批發業使用，應無土地稅法第18條第1項第1款按10/1000稅率計徵地價稅規定之適用。」另修正後都市計畫法台灣省施行細則第18條第2項第2款第7目固明文規定倉儲業相關設施屬「與工業發展有關之設施」，惟依同條第2項第4款第8目即規範倉儲批發業屬「一般商業設施」，顯非屬『工業』範疇自明。另依都市計畫法第36條規定「工業區為促進工業發展而劃定，其土地及建築物，以供工業使用為主；．．．。」，由此可知工業區劃定之目的係在繁華工業、促進工業技能提昇，進駐之行業自當以工業為限。又「倉儲批發業」本身並非「工業」，且就經營「批發業」而言，則已屬經營商業之範疇，並非具有生產性或相關之「工業」活動，自然不能被歸類為供「工業」使用；另經濟部89年3月24日經（89）工字第89002115號函內容所載說明4：「本部88年7月6日經（88）工字第88890430號函對都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之『倉儲批發業』認與土地稅法第18條所規範之用地有別，其理由有二：（一）此處之倉儲批發業，必須向當地縣（市）政府繳納相當之回饋金額，並須經都市計畫委員會之審議程序後，始得變更使用，並非逕由工業主管機關核准使用，已與工業使用之性質，有所差距。（二）依中華民國行職業標準分類，倉儲批發業，歸屬「批發業」，屬『服務業』性質與『工業』性質有別，故本部商業司建議排除於土地稅法第18條之適用範圍。」。是以都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之「倉儲批發業」係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，始准予設置於工業區內，已與工業使用之性質，有所差距。從而駁回上訴人請求依土地稅法第18條規定之優惠稅率計算。上訴人主張，原審判決未予審酌本件倉儲批發業係經濟部核准於工業區設置，所儲運者，本係工業之製成品，與工業產品之運送、儲存銷售息息相關，原審判決有不備理由之當然違背法令云云，顯不足採信。另查前開經濟部、財政部之函釋乃係基於工業主管及財稅主管機關之地位，而對倉儲批發業並非屬工業範圍及土地稅法第18條第1項第1款所規符合工業用地優惠稅率範圍，所為有關執行土地稅法之細節性、技術性事項而為釋疑，並無違土地稅法立法本旨及租稅法律主義，上訴人意旨認原判決引用上開函釋，有判決不適用法令或適用不當之違法，亦無足採。㈢亞太公司量販店於系爭停車場所立之敬告啟事謂「本停車場為亞太量販之用地，作為服務顧客消費之用，若大型車輛有停車之需，請洽本公司客服部。」等語，足徵其供停車使用並非全然供公共使用；況依土地稅法第3條規定，地價稅係以土地所有權人為徵收對象，並非以承租人為徵收對象；是以上訴人既於86年12月起租予亞太公司經營量販事業收受租金而為有償，亞太公司是否無償供公眾停車之用並非所問，自無上開土地稅減免規則第9條規定減免地價稅之適用。又系爭土地亦非屬都市計畫法所劃設之停車場用地，不符合土地稅法第18條第1項第4款規定依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地，亦無特別稅率之適用等情，亦據原審判決詳敘理由，亦無上訴意旨所稱原審判決具有判決不備理由之違法。從而上訴意旨仍執前詞，指摘原審判決不當有不適用法規或適用不當及判決理由不備之詞，尚不足採。綜上所述，本件上訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 13 日
第五庭審判長法 官 蔡 進 田
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 4 月 13 日
書記官 郭 育 玎