最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00516號上 訴 人 中央產物保險股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年10月14日臺北高等行政法院92年度訴字第3348號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人民國（下同）82年度營利事業所得稅結算申報，案經被上訴人核定營業成本為新台幣（下同）87億8,554萬259元，全年所得額及課稅所得額為2億3,420萬6,641元。嗣經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）查獲上訴人涉嫌支付未經許可之保險經紀人或代理人薪資支出（復查、訴願決定書載為佣金支出），取具非實際交易對象開立之不實發票，包括環華保險代理人股份有限公司（下稱環華公司）3,854萬9,555元及亞東保險代理人股份有限公司（下稱亞東公司）7,240萬2,094元，合計1億1,095萬1,649元，列報於營業成本項下，原核定乃予剔除，核定營業成本為86億7,458萬8,610元，全年所得額及課稅所得額為3億4,515萬8,290元，補徵稅額2,773萬7,912元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，遂循序提起本件行政訴訟。
二、本件上訴人在原審起訴意旨略謂：上訴人申報之佣金支出1億1,095萬1,649元，業經被上訴人查明審認屬薪資支出，並通知上訴人前負責人佘憲光補繳，則被上訴人應依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第60條前段規定，將上訴人誤申報之「佣金支出」轉正追認為「薪資支出」，方屬適法。又被上訴人援引行為時未經法律授權訂定之查核準則規定，以上訴人之薪資支出未具收據或簽收名冊，不予認列，實有違法律保留原則。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
三、被上訴人則以：上訴人為消化給付未經許可之經紀人所取得之鉅額產物保險佣金，乃請託環華公司負責人劉坤宗以代理費、佣金等名目開立不實之統一發票供其申報稅捐，劉坤宗明知環華公司並無自上訴人收取鉅額代理費用及佣金之事實，竟自79年起至84年年底，囑知情會計虛開不實之統一發票交由上訴人辦理營利事業所得稅結算申報列為成本費用等事實，業據劉坤宗坦承不諱；另亞東公司部分，自82年年初至84年底止，上訴人按發票總金額20％計算給付報酬與亞東公司負責人陳金春，業據陳金春坦承不諱等事實，並經臺灣新竹地方法院86年度訴字第207號刑事判決有案。且因實務上各產物保險公司均普遍存在錯價放佣情形，惟衡量整體業務需要錯價爭取業務時，上訴人在帳上仍以「錯價」處理，至放佣部分均由業務員自行處理，其處理方式或由業務員獎金自行吸收或與保險代理人公司（經紀人）合作，是上訴人實際支付代理費用及佣金之對象並非環華公司及亞東公司。被上訴人依行為時查核準則第92條第3款規定，否准認列上訴人支付非經許可之經紀人佣金或代理人之代理費，並無違誤。又上訴人支付非經許可之經紀人佣金或代理人之代理費，依上開規定，不得認列成本費用，核與其未依規定按給付總額對實際所得人扣繳稅款，被上訴人依法責令限期補報補繳應扣未扣稅款，係屬二事。無論上訴人主張其所支付是佣金或薪資支出，若未取得原始憑證，依法均應不予認定等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為所得稅法第21條第1項及第24條第1項所明定。次按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」、「薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊。」及「佣金支出．．．三、產物保險業支付非經許可之經紀人佣金或代理人之代理費，不予認定。」復分別為查核準則第67條第1項、第71條第11款、第92條第3款所規定。查上訴人主要經營財產保險業務，82年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人核定營業成本87億8,554萬0,259元，全年所得額及課稅所得額為2億3,420萬6,641元，嗣經調查局北機組查獲，上訴人為業務競爭而委請諸多未經許可之經紀人、代理人拓展業務及尋找保險客戶，又為消化給付未經許可之經紀人所取得之鉅額薪資，乃託請環華、亞東等公司以代理費、佣金等名目，開立不實之統一發票，分別為環華公司3,854萬9,555元、亞東公司7,240萬2,094元，合計1億1,095萬1,649元，作為進貨憑證，未依法辦理扣繳，業據環華公司負責人劉坤宗、亞東公司負責人陳金春先後於調查局北機組、台灣新竹地方法院檢察署坦承不諱，上訴人之副總經理黎堅亮於調查局北機組亦稱：實務上各產物保險公司均普遍存在錯價放佣情形，上訴人儘量不「錯價」，但衡量整體業務需要錯價爭取業務時，上訴人在帳上仍以「錯價」處理，至於放佣部分均由業務員自行處理，其處理方式，或由業務員獎金自行吸收，或與保險代理人公司（經紀人）合作等語，此有調查局北機組調查筆錄、違反稅法漏稅案件會審報告書、台灣新竹地方法院檢察署檢察官86年度偵字第1230號起訴書、台灣新竹地方法院86年度訴字第207號刑事判決分別附原處分卷及原審法院卷可稽，是上訴人實際支付薪資之對象，並非環華公司、亞東公司之事實，甚為明確，至於實際對象為孰客戶，並不影響上開事實之認定，從而被上訴人否准認列上訴人支付未經許可經紀人、代理人之薪資，核定營業成本為86億7,458萬8,610元，全年所得額及課稅所得額為3億4,515萬8,290元，補徵稅額2,773萬7,912元，揆諸首揭規定，自無不合。至上訴人所支付未經許可經紀人、代理人之款項，無論其性質為薪資，抑係佣金，上訴人既未提出合法收據或簽收名冊等原始憑證，被上訴人依首揭行為時查核準則規定，不予認定，查該行為時查核準則，係財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規而訂定之職權命令，僅屬執行法律之細節性、技術性之次要事項，依司法院釋字第247號解釋，與憲法尚無牴觸，上訴人主張被上訴人援引行為時查核準則為不利上訴人之認定，違反法律保留原則云云，顯係其主觀對法令見解之誤解，洵不足採。綜上所述，被上訴人就上訴人82年度營利事業所得稅之核定補稅處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨，非有理由，應予駁回等由。資為其判決之論據。
五、本院按：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為所得稅法第21條第1項及第24條第1項所明定。次按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」「薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊。」「佣金支出．．．三、產物保險業支付非經許可之經紀人佣金或代理人之代理費，不予認定。」復分別為查核準則第67條第1項、第71條第11款、第92條第3款所規定。本件上訴人為業務競爭而委請諸多未經許可之經紀人、代理人拓展業務及尋找保險客戶，又為消化給付未經許可之經紀人所取得之鉅額薪資，乃託請環華、亞東等公司以代理費、佣金等名目，開立不實之統一發票，分別為環華公司3,854萬9,555元、亞東公司7,240萬2,094元，合計1億1,095萬1,649元，作為進貨憑證，未依法辦理扣繳，業據原判決依法認定在案，上訴人亦未加以爭執，是上訴人實際支付薪資之對象，並非環華公司、亞東公司之事實，甚為明確，至於實際對象為孰客戶，並不影響上開事實之認定。至上訴人所支付未經許可經紀人、代理人之款項，無論其性質為薪資，抑係佣金，上訴人既未提出合法收據或簽收名冊等原始憑證，被上訴人依首揭行為時查核準則規定，不予認定，自無不合。次查核準則第71條第10款規定：「薪資支出，未依法扣繳所得稅款者除應通知限期補繳，補報扣繳憑單並依法送罰外，依本條有關規定予以認定。」，以及查核準則第72條第4款、第87條第3款及第92條第2款類似之規定，均以「依本條有關規定予以認定」為要件，即必須有確實之支出憑證，始可核實認定，上訴人所主張：該款規定有以「責令扣繳並處罰鍰」代替「取具收據或簽名清冊」之效力，原始憑證只是輔助性憑證等語，尚屬誤解而無可採。另上訴人前董事長佘憲光82年度、83年度及84年度扣繳稅款及罰鍰事件，係因扣繳義務人未對實際取得薪資之人預先扣繳稅款，亦未核發扣繳憑單，致使實際所得之人有逃漏所得稅之虞，因而對扣繳義務人所課之補繳及罰鍰之責任，此規定在於避免薪資所得者之逃漏稅捐，與公司未取得合法憑證依法不得列支為費用或成本在於核實審核公司帳列費用或成本，避免公司逃漏所得稅，二者課稅對象及目的均屬不同，故二者並無重複課稅之問題，亦無從以扣繳義務人違反扣繳義務而受罰，即可推定上訴人已取得合法支出之憑證，已詳如前述。故上訴意旨猶以：於稽徵機關責令扣繳並予罰鍰後，營利事業縱未取具原始憑證，均應予核實認列，此符合司法院釋字第420號解釋所揭櫫依經濟上之意義及實質課稅公平原則解釋租稅法律主義之精神。另營利事業負責人之扣繳義務，於營利事業未具收據或簽名清冊時，由稽徵機關責令負責人扣繳並予處罰時，扣繳義務人已代替實際薪資受領人繳納綜合所得稅並受處罰，於國家稅收並無減損，認「責令扣繳並處罰鍰」具有代替「取具收據或簽名清冊」之效，基於法律衡平原則，為避免重複課稅，應允許營利事業核實認列，被上訴人恝置查核準則第71條第9款而不予適用，違反該款立法意旨及一貫邏輯。原審未加以導正，顯有判決違背法令之誤等語，加以爭執。揆諸上開說明，尚無足取。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 20 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 林 茂 權法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 4 月 20 日
書記官 彭 秀 玲