最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00511號上 訴 人 坡心商業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 詹益煥律師被 上 訴人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間因契稅事件，上訴人對於中華民國93年8月13日臺北高等行政法院92年度訴字第1401號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決關於駁回請准免徵坐落臺北市○○街八十三至九十七號及通化街五十七巷六至十號（均偶數）地上第一、二層及地下一層建物之契稅及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣臺北市○○區○○段2小段388、389地號市有土地，前經臺北市政府核准由上訴人投資興建坡心零售市場，經上訴人與忠冠建設開發股份有限公司（下稱忠冠公司）簽訂合作建築契約書，嗣上訴人於系爭土地上房屋（門牌號碼為臺北市○○街83至97號及通化街57巷6至10號等）建造完工後，以起造人名義向臺北市政府工務局申請核發使用執照，並於民國（下同）88年8月23日取得88使字327號使用執照。被上訴人所屬大安分處以上訴人未於臺北市政府工務局申請核發使用執照之日起60日內申報契稅，乃依有關資料逕行核定契價計新臺幣（下同）68,283,500元，除補徵契稅4,097,010元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰計12,291,000元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以91年8月21日北市稽法乙字第08910178800號復查決定：「原核定罰鍰處分及核定坐落本市○○街83至97號及通化街57巷6至10號地上建物之第三層至第八層及地下第二層之契稅均撤銷；其餘復查駁回。」上訴人對駁回部分（即上開建號建物之地上一、二層及地下一層之契稅計2,036,794元部分）仍不服，提起訴願，旋遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人以市有土地租賃權與忠冠公司出資建屋簽訂合作建築契約書，約定「忠冠公司出資為上訴人完成一定之工作即完成建築地上八層、地下二層房屋，上訴人俟房屋完成，給付地上三至八層及地下第二層房屋之市有基地租賃使用權為報酬」，為民法第490條第1項所稱之「承攬」契約。又本案建造執照起造人均為上訴人，俟房屋建造完成並登記為上訴人所有後，再將地上三至八層及地下第二層移轉登記與忠冠公司，上訴人為建物所有權第一次登記之原始所有權人，忠冠公司係以為上訴人建築之意思而建築，係為上訴人完成一定工作為目的，無從取得自始即為上訴人所有之房屋而與上訴人土地租賃權互易。從而，上訴人係承攬契約之定作人，係使用執照之起造人持以建物所有權第一次登記為原始所有人，應非契稅條例規定之納稅義務人，不得課徵契稅。請將訴願決定及原處分中關於坐落臺北市○○街83至97號及通化街57巷6至10號（均偶數）地上第一、二層及地下一層建物之契稅及罰鍰部分撤銷等語。
三、被上訴人則以：上訴人與忠冠公司於82年9月9日訂定合作建築契約，依合約第1條及第3條約定內容可知，該建物地上一、二層及地下一層係上訴人以提供承租土地與忠冠公司簽訂合作建築契約取得建物所有權。又被上訴人所屬大安分處向桃園縣稅捐稽徵處函查，該處以89年5月22日89桃工字第89010218號函復，並依檢附資料查得系爭建造費係由忠冠公司開立支票交付竟倫營造股份有限公司（下稱竟倫公司），並由竟倫開立統一發票予忠冠公司，可知系爭建物之興建係由忠冠公司出資，竟倫公司承攬。是本案法律關係應為上訴人以系爭土地租賃權與忠冠公司出資委由竟倫公司興建之房屋所有權之互易，依財政部90年2月15日台財稅第0000000000號函釋意旨及民法第66條及第398條規定，本案非屬不動產互易，應準用買賣之規定，並非上訴人所主張與忠冠公司間為承攬關係。況竟倫公司自84年4月至88年12月間均依工程進度開立統一發票予忠冠公司，足認其有承包系爭工程，竟倫公司86年11月1日至87年9月4日在會計上雖未認列工程收入，惟並未影響竟倫公司向忠冠公司承攬施作系爭工程之事實等語，資為抗辯。
四、原審以：本件地上一、二層及地下一層罰鍰部分業經復查決定撤銷在案，上訴人訴之聲明再予求為判決撤銷，為無權利保護必要，應予駁回。是本件為程序標的之原處分，應僅上開建號建物之地上一、二層及地下一層之契稅計2,036,794元部分，先此敘明。查臺北市○○區○○段2小段388、389地號市有土地，前經臺北市政府核准由上訴人投資興建坡心零售市場，嗣上訴人與忠冠公司簽訂合作建築契約書，約定由忠冠公司提供資金興建地上八層、地下二層之建物，上訴人取得地上一、二層及地下一層建物所有權，其餘各層所有權歸忠冠公司所有；又系爭房屋建照起造人名義，因限於規定全部由上訴人出名，忠冠公司就其分得樓層部分信託予上訴人，至於實質產權仍屬忠冠公司所有，有上訴人82年9月9日與忠冠公司簽立之合作建築契約書影本附卷可證。依上訴人與忠冠公司於82年9月9日訂定之上開合作建築契約書，其合約第1條約定：「右開土地由乙方（即忠冠公司）提供資金興建地上八層、地下二層之建物，甲方（即上訴人）取得地上第一、二層及地下一層之建物所有權，其餘各層（地上第三層至八層及地下第二層）所有權均歸乙方取得。」足見本件上訴人雖有提供土地租賃權建築房屋，惟並未實際出資，忠冠公司則為出資支付建造費用，並於建築完成後取得部分建物，上訴人並未為任何出資，忠冠公司僅出資，但未為任何付出勞務之行為，雙方顯不能認係承攬行為。再查，依忠冠公司83年12月17日與竟倫公司簽訂工程合約內容觀之，雙方具體約定工程之範圍、地點、工程施作之各細節，是以就系爭建物之建造而言，顯係以忠冠公司為定作人，承攬人為竟倫公司，依民法規定，原應由忠冠公司取得系爭建物所有權，但因系爭土地係臺北市政府依「臺北市獎勵投資興建公共設施辦法」及「臺北市獎勵投資興建零售市場須知」等有關規定給予上訴人優惠而承租之市有土地，雙方於70年12月19日簽訂投資興建坡心零售市場契約書及坡心市場市有地租賃契約書，依投資興建坡心零售市場契約書第3條約定，應由上訴人領建築執照；並依第15條約定之意旨，上訴人應取得使用執照，甚至忠冠公司就其分得樓層部分信託予上訴人（至於實質產權仍屬忠冠公司所有，此亦為復查決定書撤銷原核定之理由），是以上訴人82年9月9日與忠冠公司簽立之合作建築契約書約定以上訴人為系爭建物全部之原始建造及使用執照之名義登記人，應係礙於上訴人與臺北市政府之約定使然，自不得僅以建造起造人名義係上訴人，即遽認定上訴人為系爭建物之定作人。上訴人主張系爭建物之法律關係為承攬云云，並非可採。再依桃園縣稅捐稽徵處89年5 月22日89桃工字第89010218號函所檢附之支票及統一發票等資料所示，系爭建造費由忠冠公司開立支票交付竟倫公司，並由竟倫公司開立統一發票予忠冠公司，足證本案係忠冠公司出資，竟倫公司承建，忠冠公司並無為上訴人完成一定工作。又竟倫公司自84年4月至88年12月間均依工程進度開立統一發票予忠冠公司，足認其有承包系爭工程，竟倫公司86年11月1日至87年9月4日在會計上雖未認列工程收入，惟並未影響竟倫公司向忠冠公司承攬施作系爭工程之事實。又查忠冠公司因跳票無能給付工程款予竟倫公司致停工無法完成興建房屋，上訴人向案外人陳從龍借款，並於86年12月31日簽訂借貸協議書，依該協議書第3條載「坡心公司前代忠冠公司清付積欠竟倫公司之工程款2,800萬元，竟倫公司同意將該工程款之債權及承攬人法定抵押權讓與坡心公司」等字句，更可知忠冠公司就系爭建物為出資人，承攬人為竟倫公司，否則承攬人之法定抵押權應係忠冠公司而非竟倫公司，足見忠冠公司與上訴人之合建契約並非承攬甚明。本案係上訴人提供土地租賃權與忠冠公司訂約，由忠冠公司出資委由竟倫公司興建系爭建物，是本案法律關係應為上訴人以系爭土地租賃權與忠冠公司出資委由竟倫公司興建之房屋所有權之互易，顯非屬不動產互易，依財政部90年2月15日台財稅第0000000000號函釋，不適用交換稅率（契稅條例第3條第3款為契價2%）。本件依民法第66條及第398條規定，準用民法買賣之規定，應適用買賣稅率（契稅條例第3條第1款為契價6%）。從而，被上訴人依契稅條例第2條、第4條、第12條第2項、第16條第5項規定，補徵系爭建物之地上一、二層及地下一層之契稅計2,036,794元，並無不合，而判決駁回上訴人之訴。固非無據。
五、上訴人上訴意旨略以：上訴人以市有地租賃權與忠冠公司合建，約定忠冠公司包工包料製造完成交屋，雙方成立承攬契約。忠冠公司再將系爭工程轉包予竟倫公司，是竟倫公司為忠冠公司之使用人或履行輔助人。原審判決漠視忠冠公司與竟倫公司間之次承攬關係，亦未說明何以忠冠公司無為上訴人完成一定工作以及何以租賃權為報酬不得作為定作人之理由，逕以上訴人未出資而認上訴人與忠冠公司不成立承攬契約，除有認定事實之違誤，亦有判決不適用法規及判決理由不備之違法，請廢棄原判決等語。
六、本院查：（一）關於駁回上訴部分，本件系爭地上一、二層及地下一層罰鍰部分業經復查決定撤銷在案，該部分原處分已不存在，上訴人再予請求判決撤銷，原判決以其為無權利保護必要，予以駁回，並無違誤，上訴意旨求予廢棄，為無理由，應予駁回。（二）關於廢棄發回部分：查依上訴人與忠冠公司於82年9月9日訂定之合作建築契約書，其合約第1條約定：「右開土地由乙方（即忠冠公司）提供資金興建地上八層、地下二層之建物，甲方（即上訴人）取得地上第一、二層及地下一層之建物所有權，其餘各層（地上第三層至八層及地下第二層）所有權均歸乙方取得。」第3條約定：「有關本件大樓建造起造人名義，限於規定全部由甲方出名，乙方就其分得樓層部分，信託予甲方名下，其實質產權仍屬乙方所有。．．．。」。第8條：「乙方同意俟建築執照核發日起於甲方配合下完成本基地之地上物清除後六十天內開工並於開工日起27個月（指日曆天）內完工交屋，．．．
」，故依上開合作建築契約書內容，上訴人係提供系爭承租土地與忠冠公司合建，忠冠公司有負責出資並興建房屋之義務，原判決認上訴人並未為任何出資，忠冠公司僅有出資而無付出勞務之行為，與上開合建契約約定內容不符，有認定事實與卷存證據不符之違法。又忠冠公司與上訴人簽訂上開合作建築契約書後，復於83年12月17日與竟倫公司簽訂工程合約，將營建工程交予竟倫公司承作，原判決因認就系爭建物之建造而言，係以忠冠公司為定作人，竟倫公司為承攬人，系爭建物為忠冠公司所有（原始取得）。惟系爭土地係經臺北市政府核准由上訴人投資興建坡心零售市場，臺北市政府與上訴人於70年2月19日簽訂投資興建坡心零售市場契約書及於75年12月1日簽訂坡心市場市有地租賃契約書，由上訴人取得系爭土地租賃權得建屋之權利，此為原審確定之事實，則上訴人提供土地由忠冠公司興建房屋，係經濟上之決定者，且上開合作建築契約書第3條亦約定應由上訴人為起造人，並由上訴人領取使用執照，有臺北市政府工務局核發之88使字第327號使用執照附於原審卷可稽。依土地登記規則第79條第1項規定，申請建物所有權第一次登記，應提出使用執照，故如無特別情事，建造執造上所載之起造人，恆為該建物所有權第一次登記之申請人，故分歸上訴人所有之系爭地上一、二層及地下一層之建物，依上開合作建築契約書應為上訴人原始取得。系爭房屋既非由忠冠公司申請建造原始取得所有權，而於房屋建竣後，始將分歸上訴人之房屋所有權與上訴人給付忠冠公司地上三至八層及地下二層房屋之市有基地租賃使用權互易，能否謂本件合約性質為單純互易，尚非無審酌之餘地。且上訴人主張系爭其取得之建物部分，係上訴人以系爭土地之租賃權為報酬，由忠冠公司為其完成一定工作之承攬契約，不應課徵契稅等語，此為上訴人重要之攻擊防禦方法，原判決未說明何以租賃權不得作為承攬報酬之理由，逕以上訴人未出資而認上訴人與忠冠公司不成立承攬契約，係互易關係，應補徵契稅，亦有未洽。上訴意旨指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，非無理由。
據上論結，本件上訴為部分有理由，部分無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 13 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 侯 東 昇法 官 黃 淑 玲法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 4 月 13 日
書記官 阮 桂 芬