最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00521號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 任秀妍律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年9月29日臺北高等行政法院92年度訴字第2739號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人民國 (下同)88年度綜合所得稅結算申報，經查得漏報營利、薪資、其他所得計新臺幣（下同）3,454,099元，違反所得稅法第71條第1項，案經被上訴人核定綜合所得總額為9,678,703元，淨額為8,322,925元，除發單補徵稅額1,396,608元外，並依同法第110條第1項裁處0.2倍罰鍰229,700元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，維持原核定，提起訴願，關於罰鍰部分撤銷，由被上訴人另為處分，其餘訴願駁回。又其89年度綜合所得稅結算申報，經查得漏報營利、執行業務、薪資、利息、機會中獎、其他所得計4,927,817元，違反所得稅法第71條第1項，案經被上訴人核定綜合所得總額為8,479,166元，淨額為7,510,534元，除發單補徵稅額1,046,508元外，並依同法第110條第1項裁處
0.2倍罰鍰213,100元，上訴人不服，申請復查，維持原核定，提起訴願，關於罰鍰部分撤銷，由被上訴人另為處分，其餘訴願駁回。惟上訴人對上開兩年度綜合所得稅核定遭訴願駁回部分均表不服，遂合併提起行政訴訟，遭原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）88年綜合所得稅部分：
1、核定通知書序號第035號，被上訴人核定上訴人領有世界先進積體電路股份有限公司（下稱世界先進公司）之薪資所得計5萬元，惟上訴人雖曾於世界先進公司任職，但任職之期間為84年6月14日至85年4月1日，88年間上訴人早已自世界先進公司離職，雙方間無僱傭關係存在，自無可能產生薪資所得，被上訴人之認定洵屬違誤。2、核定通知書序號第038號，被上訴人核定上訴人領有力晶半導體股份有限公司（下稱力晶公司）其他所得65萬元，惟上訴人於86年即已自力晶公司離職，雙方之間並無僱傭關係存在，力晶公司雖以其他所得編列，但此乃上訴人將專利權授權予力晶公司所獲之對價，應屬專利權之授權使用權利金，至於核定通知書序號第031、032、033、034號，被上訴人核定上訴人領有德碁半導體股份有限公司（下稱德碁公司）薪資計8,649,242元，惟被上訴人就該部分之所得，亦非全部均屬薪資所得，尚包括因上訴人將自己所發明之專利權提供給德碁公司使用，而獲得之相對代價，故上述兩情形依促進產業升級條例（下稱促產條例）第11條，應享有半數所得免稅之優惠，因此上訴人未申報該部分之所得，並無不當；縱該等所得非屬促產條例第11條範圍，惟該等所得亦屬所得稅法第14條第1項第10類「其他所得」之性質，該類所得應以其收入額減除成本及必要費用後，以餘額作為所得額，主管機關卻逕認須全數列為薪資所得課稅，自難謂於法無違；況依所得稅法第83條之類推適用，依據被上訴人88年度之積體電路設計行業同業利潤標準38%，上訴人就核定通知書序號第038號之所得，至少應扣除成本40萬3千元，詎被上訴人未主動依據同業利潤標準或查核準則扣除成本，卻將收入全部認列為所得總額，難謂合法。3、被上訴人認定系爭核定通知書序號第031、03
2、033、034、035等5項係屬薪資所得以及第038項係屬其他所得，被上訴人就上訴人是否確實有是項收入，僅一再執詞上訴人是否與力晶公司或世界先進公司存有實際之僱傭關係並非被上訴人所得審究，依據上開被上訴人之說法，被上訴人顯然未實質認定上訴人是否確實有是項收入，有關個人綜合所得稅之「稅基計算」構成要件要素之部分，尤其是「收入計算」部分於稅捐舉證責任分配上應該為被上訴人所負擔，是被上訴人所為之行政處分顯屬違法，應予以撤銷。（二）89年綜合所得稅部分：1、被上訴人對於上訴人89年度之第22項世界先進公司所給付之薪資及第32項力晶公司所給付之其他收入，性質應係專利權權利金而將之誤認為屬於薪資所得，不准半數免稅，上訴人認為原處分違法不當，其理由與上述（一）1和2中理由相同。2、有關上訴人獲得經濟部國家發明銀牌獎之部分，若該獎金確非屬得分離課稅之範圍，但因其仍屬所得稅法第14條第1項第8類所稱之「參加競技、競賽及機會中獎所獲給予之獎金」，依法應准予扣除所支付之成本及必要費用，而成本及必要費用之認定應依財政部頒布之同業利潤標準認列，被上訴人僅因上訴人漏報該部分之所得即逕以全額認定，未給予上訴人提出費用之證明以減免稅額之機會，亦屬違法不當。3、被上訴人主張上訴人有漏列第0017項次執行業務所得610萬部分，按所得稅法第14條第1項第2類應得減除執行業務之必要成本，縱上訴人未為提出成本費用列計，被上訴人亦應依據所得稅法相關規定，以收入之40%作為列舉成本費用予以扣除，而不應逕以收入總數逕列所得計算。為此，訴請撤銷訴願決定不利於上訴人之部分及原處分等語。
三、被上訴人則以：（一）88年度部分：1、核定通知書序號第
031、032、033、035號等4筆扣繳憑單格式為50係薪資所得，而其中僅序號第035號所得資料來源為世界先進公司，並上訴人於當年度已自行申報薪資所得在案，其主張不該算是員工薪資所得，核無足採，至於序號第038號為其他所得並非薪資所得，所得資料來源為力晶公司，則上訴人是否為力晶公司之員工，非本件所應探究。2、有關是否有促產條例第11條之適用，本件由財政部賦稅署於90年10月9日以台稅一發字第0900455929號函復經濟部工業局，略以「因該發明人係受雇為公司從事研究發展，並非為自己之創作或發明，且公司發放專利發明人之獎金，屬所得稅法第14條第1項第3類規定之薪資所得，並非以自己之創作或發明，提供或出售予中華民國境內公司之所得，尚無促產條例規定之適用」。
（二）89年度部分：1、上訴人當年度綜合所得稅結算申報核定通知書上之所得存放位置08910Z0000000000之扣繳憑單格式為50係薪資所得（所得資料來源：世界先進公司）、08911Z0000000000係執行業務所得、0000000000000000為其他所得（所得資料來源：力晶公司），顯然該兩公司並非視上訴人為其離職員工，上訴人訴稱應屬專利授權獎金，牽涉各該公司與上訴人間私權爭議，如究屬專利給予或薪資給付等，實非主管稽徵機關得以介入。2、有關所得資料08911Z0000000000為稿費9B（所得資料來源：德碁公司），依所得稅法第4條第1項第23款，全年合計數以不超過18萬元為限，而上訴人當年度取得之執行業務（稿費9B）所得合計數為6,111,800元，原核定於減除180,000元之免稅所得後，再依30%必要費用率計算所得額為4,152,260元，併課上訴人當年度綜合所得稅，核無不合。3、有關所得存放位置08910Z0000000000獲得國家發明獎銀牌獎獎金，固得扣除所支付之成本，惟上訴人並未檢附該項成本資料，是原核定依所獲獎金全數認定，核與相關規定尚無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於88年度部分：核定通知書序號第031、032、033、035等4筆，扣繳憑單格式為50，屬薪資所得，且序號第032、033、035等3筆，上訴人亦自行申報為薪資所得，則上開4筆所得，被上訴人按薪資所得課稅，自無不合。另序號第038號為其他所得，被上訴人亦按其他所得課稅，亦無不合；至於上訴人主張扣繳憑單所載格式代號與事實不符，惟上訴人既未向扣繳單位或扣繳義務人申請更正扣繳憑單，空言主張扣繳憑單所載格式不實，洵無可採，且公司聘任研發人員，從事研究發展，並依契約約定，其所產生之創作發明，歸公司所有，並發放獎金予專利發明人，因該發明人因係受雇為公司從事研究發展，並非為自己之創作或發明，且公司發放予專利發明人之獎金，屬所得稅法第14條第1項第3類之薪資所得，並非以自己之創作或發明，提供或出售予中華民國境內公司使用之所得，尚無促產條例第11條之適用，上訴人所訴，顯不足採。（二）關於89年度部分：所得存放位置08910Z0000000000之扣繳憑單格式為50，係薪資所得，08911Z0000000000係執行業務所得，0000000000000000為其他所得，被上訴人依據扣繳憑單資料核定課稅，自屬有據；且上訴人當年度取得之執行業務所得（稿費9B）合計6,111,800元，原核定於減除所得稅法第4條第1項第23款180,000元之免稅所得後，再依30%必要費用率計算所得額為4,152,260元，併課其當年度綜合所得稅，另存放位置08910Z0000000000係國家發明獎獎金，並非政府舉辦之獎券中獎獎金，自無分離課稅之適用，上訴人亦未檢附其成本資料，被上訴人按獎金全數認定，均無不合，又被上訴人未向扣繳單位或扣繳義務人申請更正扣繳憑單，空言主張扣繳憑單內容不實，洵不足採。從而，被上訴人就上訴人88、89年度綜合所得稅之核定補稅處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、上訴人上訴意旨復以：（一）被上訴人之認定與事實不合，且被上訴人顯然未實質認定上訴人是否確有是項收入，有關88年部分已如上述二（一）所述、有關89年部分已如上述二
（二）所述，原審判決卻未依法糾正，更嫌疏漏。（二）納稅義務人應否繳稅及繳稅之名目為何，其認定權在稅捐主管機關，若公司弄錯不肯更正，主管機關有責任糾正；本案牽涉許多高科技人才，因為公司申報薪資或權利金雖然可以扣稅，但在專利的歸屬上會有不同，用薪資申報，則專利權歸屬公司，用權利金申報，則專利權歸屬個人，所以許多本應以權利金申報者，公司卻以薪資申報，促產條例第11條實影響個人所得；故主管機關有實質審查權利，當員工提出異議，國稅局如查證屬實，還是可以更正及對公司裁罰申報項目不對，本案原審卻認為公司申報錯誤應由上訴人向公司請求更正，卻未辨明主管機關之權責，實有謬誤，原審判決未適用促產條例第11條及所得稅法第14條，顯有違誤。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定不利於上訴人之部分及原處分等語。
六、本院查：
（一）按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。．．．納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿，文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」固為所得稅法第83條第1、3項所明定；惟本條乃課予納稅義務人提示帳簿文據義務及稽徵機關得為推計課稅之規定；故本條規定原則上應於應設置帳簿憑證之事業始有其適用，至於一般之個人，關於其應課徵綜合所得稅之所得，因與本條規範之本旨無涉，自無從予以援用。又所謂薪資所得，依所得稅法第14條第1項第3類規定，係指公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得；包括︰薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費；並以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。而受雇為公司從事研究發展，因其因此所為之創作或發明，並非為其自己而為（若有取得專利權，專利權人亦非該個人），核與促產條例第11條所規範以自己之創作或發明，依法取得之專利權，提供或出售予中華民國境內公司使用之情形有間，自無該條規定之適用；又其因此創作或發明而自公司受領之獎金，因與薪資所得係屬在雇主監督下提供專業技能或勞務而獲取代價之性質相符，自應認屬薪資所得，且應以該收入額作為所得額。
（二）經查，關於上訴人88年度及89年度取自力晶公司之款項，被上訴人係依扣繳憑單記載核定為其他所得一節，為原審所確定之事實；惟依上訴人之主張，此等所得乃上訴人為力晶公司所為創作或發明，力晶公司所給付之款項，故此項所得，依上開所述，其性質即應屬薪資所得，並應以其收入額作為所得額（本件上訴人均已列報最高額之薪資所得扣除額，故縱誤薪資所得為其他所得，未將之轉正，亦與綜合所得淨額之核定無影響）。況所謂其他所得，依所得稅法第14條第1項第10類規定，乃不屬於同條項第1類至第9類之所得；又本類雖規定：以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額；惟因屬於本類之其他所得之事項不一而足，且該項收入事實上是否確有成本或必要費用暨其金額，稽徵機關實難以掌握，自應由最接近且最知悉此事實之納稅義務人，負協力之主張及舉證義務；而關於本筆之「其他所得」，上訴人是否有成本或必要費用暨其金額，上訴人並未為具體之主張及提出證據證明之，且依上開所述，上訴人此項其他所得，亦無從適用所得稅法第83條關於推計課稅之規定，故被上訴人逕依扣繳憑單上記載之金額予以核定，即無不合。原審就上訴人此一爭執雖漏未指駁，惟因與結論無影響，故上訴意旨據以指摘原判決有適用法規不當或不適用法規之違法云云，即難採取。
此外，上訴意旨所指摘者，均已經原審判決依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由，核與應適用之法規並無不合；上訴人復執原判決已詳述不採之事由，指摘原判決有適用法規不當或不適用法規之違法云云，自不足採。另原處分關於罰鍰部分業經訴願決定予以撤銷，且非上訴人在原審起訴求為撤銷範圍，故上訴意旨關於罰鍰部分之指摘，因與本件之爭執無涉，本院自無再予論究之必要，併此敘明。
（三）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分（本稅部分）均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，並無不合。上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 20 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 林 茂 權法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 4 月 20 日
書記官 張 雅 琴