最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00532號上 訴 人 凱盟電子工業股份有限公司代 表 人 乙○○訴訟代理人 李淑妃律師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國93年10月29日高雄高等行政法院93年度訴字第644號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，原列報投資抵減稅額新臺幣（下同）470,470元。嗣經被上訴人查獲上訴人於民國（下同）89年7月1日起將依法申請抵減所得稅之設備租借予其關係企業倫碩科技股份有限公司（以下簡稱倫碩公司），被上訴人以其於交貨之次日起3年內有出租情事，乃依行為時網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第8條規定，核定投資抵減稅額為0元，並向上訴人追繳上開抵減稅額。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件上訴人於原審起訴主張：上訴人於88年底發生財務危機後，於89年即改變經營模式為代工，適逢倫碩公司進入市場，為求儘速占有市場，故委託上訴人代工，雙方因而簽訂代工契約。契約之主要內容即是上訴人提供代工之勞務，此從該契約之第3條約定，足證上訴人和倫碩公司所簽訂之契約真意是「代工」契約，而非租賃契約，此由上訴人帳上並無租金收入亦足證明。此外，倫碩公司於89年度尚未招聘操作人員等，倘該設備係出租予倫碩公司，則該設備由何人操作？雖合約中出現出租人工、機器設備等文辭，但從倫碩公司帳冊所列並無薪資、勞健保、伙食費及機器設備之維修費用等項目支出，反是由上訴人帳列支付之情形觀之，足證上訴人與倫碩公司所定之契約為「代工」契約，而非「租賃」契約，今系爭契約用語雖有誤載，但根據過去事實及其他一切證據資料，以及上訴人和倫碩公司當時訂約之真意，均足證明上訴人與倫碩公司所訂定之契約為「代工」契約，被上訴人不應拘泥於文字，否則即有違最高法院19年上字第453號、39年台上字第1053號判例意旨。且倫碩公司89年度營利事業所得稅結算申報書中並無薪資、直接人工、間接人工、勞健保費、伙食費及機器設備維修費等項目支出，而上訴人開給倫碩公司之憑證為「代工費用」與「勞務費用」，非「租賃費用」，可證明雙方所訂合約為「代工」契約，而非「租賃」契約。而倫碩公司89年度營利事業所得稅結算申報，亦經被上訴人核定，復有倫碩公司89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書足憑。抑且，倫碩公司和上訴人皆早於90年間即將89年度營利事業所得稅結算申報相關資料提出，而本件查核事實係發生於00年00月00日，更足證上訴人和倫碩公司間所簽訂之契約是「代工契約」，而非「租賃契約」。何況，上訴人與倫碩公司嗣後並已將契約書筆誤之部分修正，亦有代工契約書足憑。又依網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第8條規定，「代工」並不包含在內，今上訴人之行為既是「代工」，自非網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第8條所示應追繳抵減所得稅之對象。被上訴人誤上訴人與倫碩公司之「代工」契約為「租賃」或「轉借」行為，並據此核定上訴人之投資抵減稅額為0元，並向上訴人追繳抵減之稅額，顯有誤認事實致適用法規錯誤之情形。且系爭契約中，一再出現「租賃」、「借用物」，並有「加工費用」、「勞務費用」用語，則系爭契約是否為租賃契約即有疑義。且依前述系爭契約第3條約定及上訴人與倫碩公司間往來之單據憑證，皆載明「加工費用」與「勞務費用」，而非「租賃費用」，上訴人就此部分已盡舉證責任。倫碩公司曾於91年8月26日委託王錦祥會計師提出補充說明書，述明上訴人以現有之設備與人力為倫碩公司代工，更足證明上訴人和倫碩公司間簽訂之系爭契約代工契約，而非租賃契約。被上訴人一再主張上訴人和倫碩公司間之契約為「租賃契約」，但此既和上訴人與倫碩公司往來憑證所示「代工費用」和「勞務費用」不符，則被上訴人就上訴人與倫碩公司間確有「租賃契約」之真意與履行行為之事實，應負舉證責任等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：上訴人將其所有之機器、汽車、員工、土地及廠房出租，供其關係企業倫碩公司使用，並明定使用期間、計費方式，有雙方租賃契約書可稽，故其所購買本得依行為時「網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」第8條第1項前段規定申請抵減所得稅之設備，因自89年7月1日起已非供其生產本身之產品，而係轉借予關係企業使用，自應補繳已抵減之所得稅款。上訴人雖主張機器設備皆存於工廠內，由其員工作為代工之用，實質上係為加工之性質云云，然上訴人所提出其與倫碩公司89年5月間所簽訂之「租賃契約書」，形式上不只名稱書寫為「租賃契約書」，實質上按契約內容以觀，均有詳細規定，足以證明上訴人係將機器、廠房及員工等提供予倫碩公司使用，並由倫碩公司支配，而倫碩公司因此則負擔使用之對價及損害賠償責任。依民法第421條規定，核其行為，應屬租賃行為，上訴人雖再補提其於91年10月1日另行訂定之「代工契約書」，並稱其係將契約書筆誤之部分修改，惟無非係事後彌縫行為。又若系爭契約是租賃行為，則統一發票應開立為「租賃費用」，而非「加工費用」與「勞務費用」，而上訴人如此記載，係依系爭契約第3條之約定為之，上開二項費用乃是倫碩公司向上訴人租用機器、廠房及員工所支付之對價，要不能因此遽謂系爭契約即屬「代工契約」等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依上訴人所提出其與倫碩公司於89年5月間所簽訂之「租賃契約書」，即明確表明立契約之出租人為上訴人（甲方），另承租人為倫碩公司（乙方），並稱：茲應乙方生產須求向甲方租借下列物品，經雙方協議條款如下，共資遵守：．．．等語，由此文義觀之，上訴人為因應倫碩公司生產之需要，應是將其公司之物品「租借」予倫碩公司使用，而非以自己之工廠設備為倫碩公司提供勞務之「代工」行為，甚為明確。再者，如依契約書之內容觀之，雙方約定之契約條文共九條，除第9條外，舉凡對於租借項目、使用期間、租借費用之計算、借貸使用期間修繕費之負擔（由倫碩公司負擔）、借用期間屆滿借用物之返還及危險負擔等諸項，均有詳細約定，足證上訴人係將其機器、廠房及員工等提供予倫碩公司使用，並由倫碩公司自行支配，而倫碩公司則因此而負擔使用之對價及損害賠償之責任，核其行為，應屬租賃之行為（民法第421條第1項參照），自無庸置疑。雖然，上揭契約條文中，或使用「租賃」、或使用「租借」、或使用「借用物」、或使用「借用期間」及「使用期間」等，前後不一，致難免發生系爭契約究為「租賃契約」﹖抑為「使用借貸」之疑惑，惟租賃與使用借貸，雖同為當事人約定一方以物交付他方使用，但二者性質迥不相同。其區別主要在於使用人是否支付代價予交付人。申言之，租賃為有償契約，而使用借貸則為無償契約，故如將物交由他人使用，而有收取對價者，不論其名稱如何，以及契約所用之文字如何，自係租賃契約而非使用借貸契約。經查，本件系爭租賃契約第3條既有「租借費用」之約定，而上訴人亦承認倫碩公司與上訴人間雙方的往來單據憑證確有「加工費用」與「勞務費用」之支付，是縱稱上訴人與倫碩公司簽訂之租賃契約書，其契約中誤用「租借項目」、「使用期間」、「租借費用」、「借用期間」及「借用物」等詞句，亦不影響系爭契約為「租賃契約」之本質。故被上訴人指稱上訴人將適用投資抵減稅額之機器設備租與倫碩公司使用，洵非無據。從而上訴人主張其與倫碩公司所簽訂之契約，應是「代工契約」，而非「租賃契約」云云，委無足採。又上訴人雖一再主張解釋當事人之契約，應以當事人立約當時之真意為準。蓋由上訴人帳列支付之情形觀之，上訴人開給倫碩公司之憑證為「代工費用」與「勞務費用」，非「租賃費用」，足證雙方所訂合約確為「代工」契約，而非「租賃」或「轉借」契約云云。惟查，探求當事人真意係在當事人意思不明，確有爭議時始應參酌其他證據資料為其判斷之依據。故對於意思表示明確之法律關係，自無需再假探求真意之名，而曲解契約雙方當事人意思表示之原意。本件上訴人與倫碩公司於89年5月間所簽訂之契約書，不惟名稱已書寫為「租賃契約書」，且契約之內容，亦分別就租賃之客體、期間、費用及返還等事項，詳細規定於各條文中，則渠等就系爭契約為租賃契約乙事，應無意思不明之情形。再者，上訴人與倫碩公司資本總額均達一億元以上，均非屬小型企業，且其營利事業所得稅結算申報均委託會計師查核簽證，對於「代工」與「租賃」兩項顯不相同之名詞，應不致混淆誤用。上訴人主張系爭契約書雖書寫為「租賃契約書」，實因用語錯誤所致云云，殊難採信。從而上訴人雖嗣後再補提其與倫碩公司於89年10月1日另行訂立之「代工契約書」乙份，亦無非係事後彌縫之行為，並不足採。至上訴人另主張其於89年間開給倫碩公司之發票係載明「加工費用」與「勞務費用」，足證上訴人和倫碩公司間為代工行為，並非租賃行為云云，並舉出發票影本6紙為證。惟上訴人提出其於89年間開給倫碩公司之發票，其上之品名雖記載為「加工費用」與「勞務費用」，然倫碩公司之所以如此記載，乃係依系爭契約第3條之約定「租賃費用：以甲方實際發生之（直接人工及製造費用）×1.04開立發票向乙方收取加工費用；以甲方實際發生之（管銷費用）×1.257開立發票向乙方收取勞務費用。」為之，是上開二項費用乃是倫碩公司向上訴人租用機器、廠房及員工等所支付之對價，要不能因此而遽謂系爭契約即屬「代工契約」，上訴人是項主張，亦不足採。從而被上訴人就原准予上訴人抵減稅額470,470元之投資抵減設備，認其於交貨之次日起3年內出租予他人，變更核定投資抵減稅額為0元，依法洵無不合。綜上所述，上訴人上開主張，均無理由。被上訴人以上訴人將原申報抵減稅額470,470元之投資抵減設備，認其於交貨之次日起3年內出租予他人，乃依行為時網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第8條規定，變更核定投資抵減稅額為0元，並向上訴人追繳上開抵減稅額，認事用法，尚無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由等語為由，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外並補稱略謂：上訴人於原審主張系爭契約為代工契約，並舉證歷歷，然原審判決卻拘泥於契約文字，未審酌其他相關證據致產生認定事實錯誤，顯違反民營製造業及技術服務業購置或技術適用投資抵減辦法第8條及最高法院19年上字第453號、39年台上字第1053號判例意旨，而有判決不適用法規或適用不當之違法。又原審判決理由中認為系爭契約文字有疑義，故上訴人與倫碩公司間之契約有真意未明之情形，則原審判決遽認兩造意思已明，依前揭兩則最高法院判例意旨，原審判決有判決不適用法規或適用不當之違法。又查，契約成立生效後，依法僅發生債權請求權之效果，不代表有事實上之履約行為，被上訴人主張上訴人有轉租之事實上履約行為，自應對上訴人與倫碩公司間之事實上履約行為負積極舉證責任，原審法院就此對有利於己之事實負積極舉證責任，惟原審法院未命被上訴人舉證即逕為上訴人敗訴之判決，有違背舉證責任分配原則，而有判決不適用法則或適用不當之違法。本件並無轉租之事實，則原審法院依行政訴訟法第133條有傳喚倫碩公司負責人到庭說明之必要，而原審法院未傳喚，自有調查證據未盡，未依職權調查證據之判決不適用法規或適用不當之違法。末查，原審於判決理由中先認定契約之真意究係租賃或借用有疑義，嗣又認定系爭契約無真意不明之情形，理由相互矛盾，依最高法院53年台上字第3571號判例意旨，自有判決理由互為矛盾之判決違背法令之情形等語，爰請判決廢棄原審判決，撤銷原處分及訴願決定，並發回高雄高等行政法院更為審理。
六、本院按：依上訴人與倫碩公司於89年5月間所簽訂之租賃契約書第6條已明白記載將系爭機器設備交付倫碩公司使用，且由第4條至第9條之約定，亦可知系爭機器設備係由乙方倫碩公司使用管領，否則倫碩公司何需負擔修繕保養之責；如未交由倫碩公司使用，即無禁止其未經同意交第三人使用之必要；倫碩公司如未管領使用系爭機器設備，即無所謂應負「善良管理人之注意保管義務」，亦無由令其負管理不善致遭受損毀或滅失時之損害賠償責任及返還標的物、使用責任。至契約第1條至第3條分別為契約標的、期間及費用，其用語如何，不影響系爭機器設備係交由倫碩公司管領使用，性質上非代工關係之認定。再依系爭契約約定，倫碩公司係借用上訴人之員工設備等進行生產，故該公司未招募員工，與系爭契約非屬代工性質之認定，並無妨礙。又上訴人與倫碩公司之營利事業所得稅如何申報人工費用等，如何開立發票，係其申報、開立發票是否有誤問題，與系爭契約之性質為何尚無影響。本件由系爭契約之約定內容已足認系爭契約非代工契約，是原審法院未依職權傳喚倫碩公司負責人到場，尚無違反行政訴訟法第133條規定，亦無違反舉證責任分配原則。再查倫碩公司管領使用機器設備，應支付費用，為有償契約，應屬租賃而非使用借貸。原審判決以本件復查決定並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，因將上訴人在原審之訴駁回，經核於法並無違背。至最高法院判例意旨，無拘束行政法院之效力，原審未適用上訴人所引最高法院判決意旨，尚無違法。上訴論旨，仍執前詞，就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘原審判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 20 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 4 月 21 日
書記官 莊 俊 亨