最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00546號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年11月3日臺中高等行政法院91年度訴字第704號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人87年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人初查認定上訴人係仁友醫院之合夥醫師，該醫院87年業務收入計新台幣（下同）221,621,549元，費用總額191,329,011元，全年所得額30,292,538元，乃按上訴人之合夥比例15%，核定上訴人執行業務所得4,543,881元，併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為4,652,546元，應補稅額900,131元。上訴人就財政部台灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）通報核定其執業仁友醫院執行業務所得項目不服，依法申請復查，經被上訴人依規定函請南區國稅局代為復查結果，執行業務所得減列74,071元，綜合所得總額變更核定為4,578,475元。上訴人猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人於85年10月1日起至89年6月30日止，受聘於仁友醫院（設嘉義市○○里○○路○○○號），擔任麻醉科醫師，係仁友醫院之受聘醫師，並非該院之聯合執業醫師。嗣因仁友醫院於88年度，又在嘉義縣○○鄉○○路○○○號成立仁友醫院和睦分院，仁友醫院實際負責人陳枝旺，遂要求於仁友醫院任職之醫師，均需依其指派支援和睦分院，而上訴人亦依陳枝旺之指示，同時擔任仁友醫院及仁友醫院和睦分院之麻醉科醫師，受聘之後，陳枝旺及其妻陳真真均曾先後向上訴人表示，受聘醫師之所得稅，均由院方負責申報辦理，然從未告知上訴人欲將上訴人列為醫院合夥人身分申報所得稅，上訴人亦不知仁友醫院以聯合執行業務方式替其申報87年度之綜合所得稅。直至90年5月上訴人先後收到被上訴人87年度及86年度補稅通知書時，因補稅通知書上並未詳述上訴人係仁友醫院之聯合執行業務合夥人身分，故上訴人仍完全不知狀況為何，並向仁友醫院告知，而仁友醫院實際負責會計財務之陳真真，即向上訴人表示院方會處理，並繕打仁醫字第900516001號覆（復）查申請書，上訴人疏忽未詳查覆（復）查申請書上之內容，與申報薪資所得或申報聯合執行業務所得之關聯，即簽名寄回。㈡仁友醫院為規避渠本身之稅捐，所為偽造之聯合執行業務契約書（上訴人先前從未於該契約上蓋章），其中院長陳枝旺合夥盈餘分配比例僅5%，而受聘之上訴人竟高達15%，顯不合經驗論理法則；尤有甚者，仁友醫院實際並無分配上訴人15%之盈餘，被上訴人自應對實際所得人歸課。再者，觀諸仁友醫院所開立之函文內容：「本院員工甲○○在87年度及88年度服務期間，將其薪資所得誤申報為聯合執業（執行業務所得），特此更正。」及仁友醫院和睦分院函文內容：「本院員工甲○○在88年度服務期間，將其薪資所得誤申報為聯合執業（執行業務所得），特此更正。」可知上訴人確實非仁友醫院及仁友醫院和睦分院之聯合執行業務合夥人身分，而上訴人於事後得知仁友醫院竟以聯合執業方式申報不實所得稅後，亦已自行補繳關於薪資所得之所得稅。關於上訴人確實不知醫院報稅情形，另有上訴人與仁友醫院院長夫人陳真真之電話錄音內容可稽；而台灣嘉義地方法院檢察署（下稱嘉義地檢署）於偵查中傳喚陳真真時，渠亦表明上訴人未見過該聯合執行職務契約書，況上訴人如先前有見過該合約並同意仁友醫院將上訴人以聯合執行業務合夥人身份報稅，豈可能契約書上將上訴人姓名誤繕成方孝「悌」，而未要求改正。且上訴人就嘉義地檢署93年度偵字第1467、1468號不起訴處分聲請再議，業經發回續查，此即表示該案中聯合執行業務契約書之真正仍有疑義，且上訴人當時若確實知情，絕不敢捏造虛偽不實之情事，而對仁友醫院之院長及夫人提出偽造文書之告訴。基上，被上訴人以聯合執業核定上訴人之綜合所得稅，實有違誤，為此，請將原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。
被上訴人則以：㈠本件上訴人提起訴願及訴訟時均主張其係仁友醫院受聘醫師，並非該醫院之聯合執行業務者，惟上訴人於復查階段並未就該爭議申請復查，即在訴願程序前並未先踐行復查之特定程序，於法自有不合。又被上訴人就上訴人於訴願時所提出之新事證及新主張函請原核定南區國稅局查明，經該局於91年4月29日以南區國稅法字第0910068080號函復「方君訴願時固稱，其係受聘仁友醫院，非聯合執行業務者，並提示該醫院聘書等資料為證，惟查本局原核定係根據該醫院申報時所檢附之聯合執行業務申請書及契約書，按約定合夥盈餘分配比例，核定其執行業務所得。」另上訴人辦理87年度綜合所得稅結算申報時，亦列報源自該醫院之執行業務所得。綜上，上訴人所訴，委不足採等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠我國稅捐爭訟制度採取職權探知主義，即應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實，課徵租稅，然關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第136條準用修正前民事訴訟法第277條之規定，即當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，惟此一規定並不能解決客觀舉證責任之分配，關於行政訴訟舉證責任之分配遂有不同之原則出現，鑑於行政訴訟案件類型繁多，尚不能有一共通之舉證責任分配原則可資適用，為追求具體個案之公平判斷，應由法官就各該個案所應適用法律之精神、訴訟及事件之性質、舉證之難易度，依利益均衡原則作合理之分配，不能逕引民事訴訟舉證責任分配之原則，稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作為舉證責任之轉換；而稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，則納稅義務人就其課稅事實知之最詳，稅捐稽徵機關僅能依據所查得之資料及納稅義務人所提出之申報，據以為課稅之認定。㈡本件經查，仁友醫院87年度依規定向財政部台灣省南區國稅局嘉義分局申報聯合執行業務案，其中上訴人甲○○亦列名聯合執行業務之一員，分配比例為15%，有該醫院申報時所檢附之聯合執行業務申請書及契約書附於原處分卷可稽；次查上訴人自承其於仁友醫院擔任醫師在職期間均係委由醫院代為申報所得稅，則仁友醫院以上訴人名義所為之稅務申報行為效力均及於上訴人。另上訴人於告訴訴外人陳枝旺等偽造文書刑事案件偵查中，訴稱：「（問：所得稅額由何人申報？）全部都是由醫院方面幫我們處理，我們都沒有看過申報書，由醫院申報，直到我離職後，我都沒有看過所得稅申報書。」、「（問：當醫師多久了？）17年、在高雄醫學院服務過4年，虎尾的若瑟醫院7年，之後就到仁友醫院。」、「（問：月俸20、25萬元時每年要付多少稅額？）我拿到專科醫師後每年約繳20萬元的稅。」、「（問：2年沒有繳稅不會覺得奇怪？）我以為是醫院幫我補繳了，不用再向我催討。所以我就沒有再過問了。」顯見上訴人擔任醫師期間並非短暫，且對於每年應納所得稅之數額或稅務申報方式亦有所認識，而上訴人對87年度綜合所得稅之補稅處分不服，嗣提起復查，僅就仁友醫院執行業務所得項目部分申請復查，並未爭執其非仁友醫院之聯合執行業務醫師，且其86年度綜合所得稅亦申報為執行業務所得確定（上訴人申請復查後，撤回復查。）從而，稅捐機關參照仁友醫院申報時所檢附之聯合執行業務申請書及契約書，並信賴上訴人委任代理人所提出之87年結算申報書，認定上訴人為仁友醫院之聯合執業醫師，以聯合執業醫師合夥比例核定其執行業務所得，所為核定自無違誤。上訴人嗣後提出仁友醫院之聘約書，主張並非聯合執行業務醫師，惟查上訴人與仁友醫院間之權利義務關係本非外人所得輕易知悉，被上訴人依據上訴人委任代理人所提出之資料核課稅捐，自屬有據。㈢另上訴人復提出仁友醫院請求財政部更正上訴人綜合所得稅之函文，惟查，仁友醫院該函文係於課稅處分作成後經上訴人向仁友醫院請求所提出，復經仁友醫院院長夫人陳真真於上開刑事偵查中供稱：「為避免告訴人（即上訴人）一直來煩我才作如此更改」等語，則其聘約書及請求更正之函文，亦不足為本件上訴人有利之認定，上訴人所辯各節均非可採。則本件復查決定以查上訴人已補正憑證493,804元，核無不符，藥品材料費應予增列493,804元……原按合夥比例15%核定上訴人執行業務所得4,543,881元，復查後應變更核定為4,469,810元等語，計准予減列74,071元，核其處分（復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等由，駁回上訴人原審之訴。
四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠依行政訴訟法第136條規定意旨，行政訴訟之舉證責任應準用或適用一般民事訴訟。本件上訴人於原審對自己所主張之「上訴人非仁友醫院聯合執業醫師」已盡證明之責，被上訴人否認上訴人為仁友醫院之受聘醫師，即應由被上訴人負舉證之責。詎原審竟謂行政訴訟不能逕引民事訴訟舉證責任分配之原則，自有判決不適用法規或適用不當之違法。㈡上訴人於原審曾提出嘉義仁友綜合醫院聘書、仁友醫院聘約書二紙，以及仁友醫院、仁友醫院和睦分院之更正函文，原審即應參酌作為判決基礎，惟原審卻採納仁友醫院院長夫人陳真真於刑事偵查中之陳述，惟陳女士於該偵查程序之身分為被告，基於保護自身之立場，其說詞是否可信，不無疑義。原審竟未傳訊其到庭陳述，即率認其於刑事偵查庭之陳述為真實，明顯違反行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第357、358條之規定。㈢再者，上訴人於原審已主張於前開刑事案件偵訊時，仁友醫院院長夫人陳真真亦自承合夥盈餘比例未告知過上訴人，則契約成立基本要素關於當事人及標的均無合致之情形下，上訴人如何授權仁友醫院以聯合執業合夥人身份代為申報所得稅，且概括同意承受盈餘分配比例之最高，並有提出與陳真真及與黃聰能之電話錄音內容，應足證明上訴人當初的確不知仁友醫院以聯合執業方式申報所得稅。詎原審對上開諸多上訴人主張有利之資料，均未詳查，亦未於判決理由交代不採之心證，僅略謂兩造其餘攻擊防禦方法，不影響本件判決結果，不予一一論述云云，難謂無違背經驗論理法則及應斟酌全辯論意旨之規定。又上訴人於原審聲請傳訊同為遭冒用印章之陳仲曙、陳紹哲醫師，原審未予傳喚，亦未說明何以無傳訊之必要，亦有未盡依職權調查義務之責。㈣縱原審認定上訴人於復查階段未爭執非仁友醫院之聯合執行業務醫師乙節係屬自認，惟原審亦應依行政訴訟法第134條調查其他必要之證據。而上訴人於原審業一再說明當時申請復查之過程，表明上訴人確實非該醫院合夥醫師，且嘉義地檢署93年度偵字第14
67、1468號不起訴處分第8頁亦載依據南區國稅局92年7月29日南區國稅審字第0920024469號函覆該署表示「惟如該醫院確無聯合執業之事實，則涉嫌分散所得，應將所得歸課實際所得人」，則上訴人既已自行補繳87年度薪資所得之所得稅，再該醫院並無分配上訴人15%盈餘之事實，被上訴人自應對實際所得人歸課，原審更應依據實際情形認定，始符租稅公平原則。況原審既明載我國稅捐爭訟制度採取職權探知主義，卻仍反於上訴人所提之實際資料作為裁判基礎，亦難謂無理由矛盾之違法。
五、本院按：㈠行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束；行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，行政訴訟法第125條第1項、第133條前段分別定有明文，是行政法院在審理案件時應盡闡明義務，使當事人盡主張事實及聲明証據之能事，並盡職權調查義務，以查明事實真相，避免真偽不明之情事發生，惟如於盡闡明義務及職權調查義務後，事實仍真偽不明時，始為舉証責任之分配，使應負舉證責任之人負擔該不利之結果。又由於稽徵機關原則上應就稅捐債務發生之構成要件事實之存在負舉證責任，故稽徵機關需依職權儘可能搜集有關課稅要件事實之資料，然稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，則納稅義務人就其課稅事實知之最詳，因此稅法即賦予納稅義務人諸多之協力義務。㈡經查，上訴人於原審自承其於仁友醫院擔任醫師期間，均係委由該醫院代為申報所得稅，則仁友醫院以上訴人名義所為之稅務申報，即屬上訴人授權範圍，申報效力當然及於上訴人。本件上訴人與仁友醫院訂立聯合執行業務契約，約定上訴人執行業務所得之分配比例為醫療業務收入總額扣除各項成本、費用、損失及公課捐款之餘額之15%，此有該契約書附於處分卷為憑，且上訴人於復查時僅就仁友醫院執行業務項目部分為爭執，並未對其非仁友醫院聯合執行業務之醫師為爭執，則被上訴人認定上訴人為仁友醫院之聯合執業醫師，以聯合執業醫師合夥比例核定其執行業務所得，尚無違誤。㈢上訴人於訴願時始主張其係受僱於仁友醫院，而非該醫院之聯合執行業務之醫師云云，並提出仁友醫院及仁友醫院和睦分院更正函為據。然仁友醫院院長夫人陳真真於嘉義地檢署偵辦其涉嫌偽造文書罪時，供稱：「為避免告訴人（即上訴人）一直來煩我才作如此更改」等語，此有嘉義地檢署93年度偵字第1467、1468號不起訴處分影本附卷可憑，況上開仁友醫院及仁友醫院和睦分院之更正函係屬私文書，依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第357條之規定，應由上訴人証明其為真正，惟上訴人既未能提出其他事証証明該更正函所載為真實，則原審以上該更正函不足為上訴人有利之認定，洵無不合。上訴人主張訴外人陳真真上述陳述，乃係保護其自己之說詞，原審未傳訊遽予採信，有違証據法則云云，不足採信。㈣綜上所述，復查決定以上訴人已補正憑證493,804元，藥品材料費應予增列493,804元，原按合夥比例15%核定上訴人執行業務所得4,543,881元，應變更核定為4,469,810元，計准予減列74,071元，核其處分（復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原審因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 20 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 廖 宏 明法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 4 月 20 日
書記官 王 福 瀛