最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00541號上 訴 人 環隆電器股份有限公司代 表 人 乙○○訴訟代理人 林瑞彬律師
甲○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年9月23日臺中高等行政法院93年度訴字第264號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、 本件上訴人主張：按原判決所引用之司法院釋字第247號、
第438號解釋係分別肯認行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條及第92條之性質屬簡化稽徵作業未加重稅賦之細則性規定，原判決竟引之為所有查核準則均為合法之論據，實有適用司法院釋字第247號、第438號不當之違法。且查核準則第36條之1第1項係創設雖未實際發生借貸，仍應就可能發生之請求權設算利息之規定，係屬以推定方式計算納稅義務人「估計」應可獲得之利息所得，顯屬一種推計課稅方式，而推計課稅依司法院釋字第218號解釋意旨，應力求合理、客觀，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。在本案中，查核準則第36條之1第1項並非僅就執行法律之技術性、細節性事項加以規定，在其母法即所得稅法並未明定於此種至多僅發生民事上「請求權」之情形下得產生對人民財產發生規制作用之稅基時，行政機關自行在查核準則第36條之1第1項訂定於納稅義務人未實際或依權責基礎，發生利息收入時，須自行設算利息，對此查核準則第36條之1第1項之適法性爭點，即查核準則無法律明文而創造稅基是否有違反租稅法律主義之爭點，略而未提，顯有違反行政訴訟法第189條第2項之判決不備理由之違法。次依民國（下同）93年1月2日修正發布之查核準則第36條之1第1項但書僅謂「如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。」，惟此條文或因訂定查核準則之時未有法律專家學者之參與，致用語未臻明確，其意旨應係遭以違反刑法之未經納稅義務人同意之情形，且已依法提起民刑事訴訟，均可排除設算利息。如要完全依照字面解釋，因前揭條文並未明文限於須經法院判決侵占罪名，始得免予設算利息，是在本案中上訴人既已以資金遭侵占為由，依法提起訴訟者，縱經法院嗣後變更起訴罪名，仍應得適用93年1月2日修正發布之查核準則第36條之1第1項規定，不予計算利息收入課稅。原判決強為配合該未臻明確之條文用語所為解釋，其解釋顯有違法，蓋侵占與背信在刑法上之構成要件固有不同，但就民事法律關係上均為侵權行為，就稅法上亦無可能找到區別為前者免設算利息但後者應設算利息之理由。按「量能課稅」及「租稅公平」原則為稅法之基本原則，因此對同一模式之法律關係一在本案為因侵權行為致上訴人發生新臺幣（下同）3,115,840,468元之損失，因事實之略有不同而要有不同之課稅差率，其不同必須有符合「量能課稅」及「租稅公平」之考量。在本案，上訴人以資金30億餘元遭蔡坤明在未經上訴人同意之下挪用而提起告訴，法院判決是侵占或背信對上訴人之損失程度有何影響？對上訴人可能收回利息之程度有何影響？原判決前揭對現行查核準則第36條第1項但書之文義嚴格解釋，顯非現行查核準則第36條第1項但書必須應有之解釋，此種解釋方式亦顯有違實質課稅原則，當非立法者甚至是制定查核準則者之本意。況「挪用」依原判決之見解，亦包括侵占、背信等在內，在法未明文限於除以侵占罪起訴者外，尚須判決確定之結果，亦須屬侵占罪名始得免予設算利息之情形下，原判決逕認符合現行查核準則第36條之1第1項規定之上訴人須就遭挪用之款項設算利息，實有適用現行查核準則第36條之1第1項不當之違誤及判決理由矛盾之違法自明。
另財政部民國（下同）69年2月25日台財稅第31608號函釋雖係針對公司職員侵占而為解釋，惟與本案經前董事長蔡坤明挪用資金之情形極為相類，雖上訴人曾與蔡坤明達成協議，惟其提供清償之股票及股利並不及挪用金額之半數，且上訴人與蔡坤明間縱如原判決所言有債權債務關係之成立，其債權額亦僅限於遭蔡坤明挪用之金額，而未及於該資金所生之利息。其次，自該協議書復可得知，蔡坤明應於該協議書簽署之日起7年將債務清償完竣，其分次清償之時間（皆以曆年計）及方式略為至95年12月31日，由保管人（第三人）將蔡坤明及其母之股票，連同所分派之股票股利等全部償債基金一併擇期安排處分，以處分所得價款交付上訴人抵償債務，由此觀之，蔡坤明所設定予上訴人之動產及不動產擔保，若上訴人欲就此取償亦係為附有以在95年12月31日止，蔡坤明仍未清償該筆資金為停止條件而設定之擔保，即在95年12月31日前，若蔡坤明尚無法清償該資金，保管人始得就蔡坤明及其母所提供之股票為處分，並以處分所得價款交付上訴人抵償債款，而基於租稅之課徵乃著重於經濟表徵之實質課稅原則，若上訴人尚未獲得該筆所得時，更遑論就此獲有利息收入。就原判決觀之，其先謂上訴人有無與蔡坤明成立債權債務關係或有無利息之約定等，均非屬93年1月2日修正發布之查核準則第36條之1第1項認定之要件，嗣在上訴人要求適用前揭函釋，又謂該函釋著重於侵占款項因逃匿無法追回之情形，則又須考量侵占者與受害人有無債權債務關係之情形，其論理即有矛盾。且蔡坤明挪用款項之情事，與前揭函釋公司資金遭職員侵占同，雖有債權債務之協議，但因還款期限長達7年、擔保不足額及未約定利息等情，在在均屬上訴人款項有極大無法追回之可能。縱認稅捐機關有設算利息之權能，其設算利息亦應在該債權確係存在，有收取利息之可能卻又未收取時，為保障公司股東及投資人之權益，始有其合法性及正當性，上訴人既已提出確實證明文據及經過刑事訴訟程序確認款項遭挪用，即應比照前揭函釋意旨，在嗣後收回款項之年度再作為該年度之收入，並且免予設算利息。上訴人與蔡坤明書立還款協議書約定若蔡坤明於7年內將債務清償完畢，上訴人將放棄對於蔡坤明之利息請求權。上訴人唯一可能發生利息請求權之情形乃蔡坤明對於前揭約定時日屆滿仍無法全部清償該債務，始起算利息，既利息請求權並非不得基於當事人間約定拋棄該權利。上訴人於本年度對於蔡坤明自無可能請求利息，被上訴人對於上訴人確實無法於當年度獲得之收入，如何能在租稅法律未為明定，僅以行政規則性質之查核準則即設算利息？退步言之，縱認為有對上訴人設算利息之可能存在，亦應以上訴人於蔡坤明無法履行還款後，上訴人得對蔡坤明追索利息而依查核準則第27條之權責發生制估計「應收利息」入帳，而非依93年1月2日修正發布之查核準則第36條之1第1項以推計課稅之方式設算利息，爰請求廢棄原判決。
貳、 被上訴人未提出上訴答辯狀。
參、 原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查財政部發
布之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，乃為執行所得稅法等法律之規定而訂定，與憲法尚無牴觸，迭經司法院釋字第247號、第438號解釋在案。且於92年1月15日修正公布之所得稅法第80條第5項規定以杜爭議。本件原處分所適用之查核準則第36條之1，係為執行所得稅法第24條第1項收入之認列，而就技術性、細節性事項加以規定，並未逾越母法規定，亦未違反租稅法律主義，與憲法第15條、第19條、第23條、第7條之規定無違。另公司之股東、董事、監察人與公司關係密切，若任其無息挪用公司資產，必致公司可資運用之資金減少，影響其應有之經濟收益，顯不合理，查核準則第36條之1將公司該項債權應孳生之經濟價值，以符合市場行情之臺灣銀行基本放款利率之設算利息，已符合客觀、合理之要求，核與司法院釋字第217號、第218號解釋意旨均無牴觸。次查，查核準則第36條之1第1項僅規定董事等挪用公司款項即應設算利息歸課營利事業所得稅，並不以公司知情或同意為要件，亦不以公司對挪用者有利息請求權為必要，此與同條第2項公司資金貸予他人，成立借貸關係而規定應予設算利息之規定不同，不得混淆適用。至財政部68年9月8日台財稅第36284號函釋，係對火災等不可抗力之確實之損失所為之解釋，本件並無適用之餘地。上訴人引用本院74年度判字第1677號判決要旨係引用財政部69年2月25日台財稅第31608號函釋意旨，有該判決要旨附原審法院卷可稽，經查，該函釋係針對公司「職員侵占」而為解釋，與本件係董事長挪用資金之情況尚屬有別，且該函釋著重於侵占者逃匿經法院通緝款項無法追回之情形，本件挪用者蔡坤明非但未逃匿且與上訴人成立和解，約定以不動產及股票擔保，並訂定還款計畫，案情不同，並無上開函釋之適用。又93年1月2日修正公布之查核準則第36條之1第1項規定，所謂「挪用」尚非精確之法律用語，解釋上包括犯罪行為之侵占、詐欺、背信等及非犯罪行為之單純挪用（無不法所有之意圖者）在內，不一而足。按有關法律之適用，以適用「原則規定」為原則，俾法律之普遍性及安定性功能得以發揮，故對「例外規定」應採嚴格之解釋，不能再為擴張解釋。另參以上開條文之修正說明亦謂：「侵占」之情形「宜免予設算」公司之利息收入，爰增訂但書規定等語，準此，依據前開法律解釋之理論，上開條文及其修正說明應解為：僅「已起訴之侵占罪」例外不予設算利息收入，至於背信或其他挪用公司資金之情形，則不能同免設算利息。又侵占與背信罪之犯罪構成要件不同，前者侵害財產法益之範圍較狹，限於犯罪者自己實力支配下之公司款項始該當該罪之構成要件。此時公司對該款已脫離占有關係，事實上掌控不易。而背信罪為一般違背任務之犯罪，其範圍較寬，其標的兼及於非犯罪者持有之物，由此可知上開查核準則規定唯獨對條件較嚴格之侵占罪設排除之規定，應係主管機關依法律授權本其職權就特定事項所為之例外規定，適用時自應悉依其規定，並無擴張適用之餘地。至於以侵占罪起訴，其後判決確定為背信罪者，則應為目的性限縮解釋，不能免予設算利息。蓋訴訟事件常耗費時日，歷時數年者並非罕見，為免影響稅捐之核定並兼顧納稅義務人之利益，乃規定一經以侵占罪起訴即可免予設算利息，倘業經判決確定係犯他罪而非侵占罪，則其起訴法條業經確定判決認定係屬錯誤，自不能再認其資金係因侵占而被挪用，是以除有「行政救濟不利益變更禁止原則」適用之情形外，此時自不能再適用該但書之規定，始符立法本意。準此，本件並無93年1月2日修正公布之查核準則第36條之1第1項但書之適用，上訴人此部分主張亦不足採。綜上所述，原處分將系爭被挪用資金，按當年度1月1日臺灣銀行之基本放款利率7.2%計算利息收入，並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、 本院查：（一）、按行為時查核準則第36條之1第1項規定
：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。」；93年1月2日修正公布之查核準則第36條之1第1項規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。」；又「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制」，所得稅法第22條第1項定有明文，故公司組織之營利事業所得稅課徵，係採用權責發生制。查核準則第27條前段規定「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳」，即係闡釋權責發生制之意旨。復依商業會計法第10條第2項規定，權責發生制係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳，決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。又依公司法第192條之規定，股份有限公司公司與董事間之關係，除公司法另有規定外，依民法關於委任之規定。而依民法第542條規定，受任人為自己之利益，使用應交付於委任人之金錢或使用應為委任人利益而使用之金錢者，應自使用之日起，支付利息，如有損害，並應賠償。足見股份有限公司之董事代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項者，依上開規定，應自使用之日起，支付利息及賠償損害，對於公司而言即因對於該董事有相當於利息損害之賠償請求權而可確定自該使用日起有「應收」利息收入，應併入所得額課稅。則查核準則第36條之1第1項規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。」，僅係將前揭所得稅法第22條第1項、商業會計法第10條第2項、公司法第192條、民法第542條規定意旨加以整合闡釋，與法律規定意旨相符，並未違反租稅法律主義。本件上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入59,464,124元，經被上訴人初查以其前董事長蔡坤明挪用上訴人資金，作為買賣股票或清償個人債務之用，截至89年12月底止尚未償還金額計3,115,840,486元，乃依據行為時營利事業所得稅查核準則第36條之1規定，核算利息收入224,923,215元，加計原申報利息收入59,464,124元，核定利息收入為284,387,339元，全年所得額2,187,016,820元，應補稅額8,905,262元，上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，向財政部提起訴願，遞遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於查核準則第36條之1第1項之設算利息，與租稅法律主義尚無違背，上訴人之前董事長挪用公司款項，符合查核準則第36條之1第1項規定之計算利息收入課稅之法定要件，上訴人之前董事長經判決背信罪，而非侵占罪確定在案，與93年1月2日修正公布之查核準則第36條之1第1項但書規定不予計算利息收入課稅之法定要件尚有未合，財政部68年9月8日台財稅第36284號函釋及69年2月25日台財稅第31608號函釋，與本件案情有別，尚不得比附援引，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、上訴人主張其與其前董事長蔡坤明書立還款協議書約定若蔡坤明於7年內將債務清償完畢，上訴人將放棄對於蔡坤明之利息請求權；其唯一可能發生利息請求權之情形乃蔡坤明對於前揭約定時日屆滿仍無法全部清償該債務，始起算利息，既利息請求權並非不得基於當事人間約定拋棄該權利，其於本年度對於蔡坤明自無可能請求利息，被上訴人對於上訴人確實無法於當年度獲得之收入，如何能在租稅法律未為明定，僅以行政規則性質之查核準則即設算利息乙節。上訴人對於其前董事長蔡坤明之債權，在上訴人未依法列為呆帳以前，尚不得事先認其為不可能回收者，其仍屬有經濟效益之資產，被上訴人依法設算利息，尚無違誤。（三）、綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 20 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 吳 明 鴻法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 4 月 20 日
書記官 陳 盛 信