最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00542號上 訴 人 甲○○
（送達代收人 廖永煌律師
園縣桃園市○○○街○○號6樓）被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲上列當事人間因贈與稅事件，上訴人不服中華民國93年10月14日臺北高等行政法院92年度訴字第2801號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：查若依原審所認定之事實，林冠賢、林冠群係以債權抵繳股款，而原始取得系爭股票，則何以宏力生化科技股份有限公司（原名：日森工業股份有限公司；以下簡稱日森公司）又將新臺幣（下同）21,024,020元匯入林冠賢之配偶劉淑瑱於臺灣土地銀行新竹分行帳號000000000000之存款帳戶，以作為清償債務。況該債權如未受清償，則上訴人儘可「以債作股」取得系爭股票，不會再花費2,100萬元以取得系爭股票。即從經驗上觀察，上訴人之債權當然不可能憑空消失，該債權依然存在，事實上就是上訴人「以債作股」取得系爭股票，並非林冠賢。惟原審為維持原處分而迂迴認定不合常理之事實，顯與經驗及論理法則有違。縱退一步言，如依據原處分之推論，認為上訴人向林冠賢出資購買而取得系爭股票，被上訴人就此核課事實應負舉證之責任，惟此部分均未見被上訴人舉證證明，而原審逕以維持原處分，而未斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，顯有違前行政法院36年判字第16號判例意旨。次按社會通常之經驗，債務人如要清償債務，如無特別之情事，應向債權人為之始為合法清償，若逕向第三人為之，應不生清償之效果。原審一方面認為日森公司於民國（下同）88年8月30日將21,024,020元匯款至林冠賢之配偶劉淑瑱帳戶，係清償對於上訴人之債務；而另一方面，又認為日森公司將21,024,020元匯款至林冠賢之配偶劉淑瑱帳戶，使林冠賢能不花分文，即得取得價值2,000萬元之系爭股票，如此推論不僅不合常理，其理由亦顯然有矛盾之處。另被上訴人於原審之答辯理由已自認本件基於不利益變更禁止原則，故仍應依遺產及贈與稅法第5條第3款規定以贈與論核課本件贈與稅。然依被上訴人之推論結果，以資金為本件核課之贈與標的物，則似乎日後上訴人必須以現金繳納本件贈與稅款，而無法依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，以課徵標的物即系爭股票申請辦理實物抵繳，屆時將造成上訴人可能因無法以現金繳納贈與稅款，致令遭受更不利益之結果，是被上訴人在實質上仍係違反不利益變更禁止原則。再者，上訴人對於贈與事實並不否認，惟為避免前述之謬誤，原處分應適用遺產及贈與稅法第4條第2項規定核定本件贈與事實，而因本件贈與標的物為股票，故受贈物價值即應以遺產及贈與稅法施行細則第29條之規定計算，以核定本件贈與總額及稅額，併依遺產及贈與稅法第44 條規定處以罰鍰，方為適法，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查依日森公司分類帳，該公司係於88年8月23日、26日向林冠賢各借款600萬元及2,000萬元，合計借款2,600萬元，另於88年8月24日向林冠群借款600萬元；次依日森公司於88年10月31日所製作債權人以債權抵繳股款明細表及增加資本股東繳納股款明細表等影本可知，該公司向林冠賢、林冠群所借得3,200萬元，係用來以債權抵繳股款，足認系爭股票自始為林冠賢、林冠群2人投資取得。又依日森公司分類帳影本，載明88年7月20日上訴人往來餘額為21,240,020元，且該筆款項於88年
8 月30日結清；揆諸臺灣土地銀行入戶電匯申請書影本（2份），該21,240,020元係於同日以，其中216,000元轉入該公司暫收款（摘要欄記載為林冠賢）帳戶及其餘21,024,020元匯入林冠賢之配偶劉淑瑱於臺灣土地銀行新竹分行帳號000000000000之存款帳戶；足證日森公司上開分類帳影本所載明88年7月20日上訴人之股東往來餘額為21,240,020元，且該筆款項於88年8月30日結清，無訛。另揆諸林冠賢於90年5月28日所立之說明書載明略以：「日森公司欠上訴人之2,100萬元，早已於88年8月26日匯入本人之存款帳戶抵償。
」，應係指上開匯入林冠賢之配偶劉淑瑱之款項；再依證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本2份，林冠賢於88年12月28日出售日森公司股票200萬股，即包含出售100萬股予上訴人之子陳致同及出售100萬股予王秀美。綜上，日森公司欠上訴人之21,240,020元業於88年8月30日已全部歸屬林冠賢，林冠賢嗣後移轉該公司股票予陳致同及王秀美各100萬股計200萬股之相關交易資金流程及帳載資料，足證上訴人係出資以每股10.62元為陳致同購買股票已臻明確，原處分以本件係屬遺產及贈與稅法第5條第3款規定以贈與論情事，應以其資金為核課贈與稅之標的，依法並無違誤。又本案如按實際每股成交價格10.62元核計，贈與總額應為1,062萬元，贈與淨額962萬元，應納稅額1,612,400元，惟被上訴人初查係按證券交易稅一般代徵稅額繳款書所載每股成交價格10元核計，核定贈與總額為1,000萬元，贈與淨額900萬元，應納稅額1,445,000元，被上訴人基於不得更不利於行政救濟人之決定之法理，認本件應納稅額仍為1,445,000元，依法自無不合。另查上訴人既為日森公司之股東，若係以自己資金購買公司所增資之股票，不登記於自己名下，何以需另將股票信託予林冠賢？信託目的又為何？又日森公司於88年12月6日經經濟部核准增資，林冠賢與林冠群等2人取得該公司320萬增資股係以債權抵繳股款3,200萬元而來，此有經濟部88年12月6日經（088）商字第088144005號函及日森公司88年10月31日債權人以債權抵繳股款明細表附卷可稽，是上訴人主張本件贈與標的為股票，而非現金乙節，自難可採。綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第3款所明定。本件被上訴人以上訴人於88年12月28日以自己之資金，為其子陳致同購買日森公司股票100萬股，每股成交價格10元，涉有遺產及贈與稅法第5條第3款規定之以贈與論情事，上訴人經被上訴人90年7月18日北區國稅2第00000000號函，於文到10日內即90年7月26日申報贈與稅，經核定贈與總額1,000萬元，贈與淨額900萬元，應納贈與稅額1,445,000元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，復遭駁回，上訴人猶未甘服，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人於88年12月28日以自己之資金，為其子陳致同購買日森公司股票100萬股，以贈與論之事實，本件贈與稅課徵之標的為其資金，並非股票，原處分對於其資金之計算低於實際，但基於不利益變更之禁止原則，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、本件係遺產及贈與稅法第5條第3款規定以自己之資金，無償為他人購置財產者，以贈與論，贈與稅課徵標的為其資金，而非股票，自不得主張適用遺產及贈與稅法施行細則第29條規定關於計算股票價值之規定。（三）、綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，尚不得謂為原判決認定事實有違背經驗法則或論理法則之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 20 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 吳 明 鴻法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 4 月 20 日
書記官 陳 盛 信