最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00561號上 訴 人 正新製米股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年8月6日臺北高等行政法院92年度訴字第296號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人申報87年度未分配盈餘為新臺幣（下同）0元，被上訴人初查於民國90年8月7日暫按非擴大書面審核案件電腦核定未分配盈餘為1,803,270元，應加徵稅額180,327元。
嗣上訴人以87年度未分配盈餘1,803,270元已於89年6月30日分配，申請更正87年度未分配盈餘。又因87年度營利事業所得稅於90年10月6日經被上訴人核定為10,603,944元，乃併更正案辦理。被上訴人以上訴人係於89年度辦理盈餘分配，非於次一會計年度辦理，與規定不合，故核定其本年度盈餘已分配金額為0元。依87年度核定課稅所得額10,603,944元，減除依所得稅法第83條規定按同業利潤標準核定之全部所得額，與其依帳載資料申報之所得額之差額242,031元、應納營利事業所得稅2,640,986元及法定盈餘公積200,363元，核定未分配盈餘為7,520,564元，應加徵稅額752,056元，減前次核定補徵稅額180,327元，應補稅額計571,729元。上訴人不服，申經復查結果，因另案全年所得變更核定為7,416,462元，應納稅額1,844,115元，並加徵滯報金184,411元，乃將未分配盈餘准予減列2,575,022元，變更核定為4,945,542元，應加徵稅額494,544元，減前次核定補徵稅額180,327元，應補徵稅額為314,227元。上訴人猶不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人86年度以前之各年度營利事業所得稅均未申報，被上訴人均依小規模營利事業按純益率百分之一核定所得額，已形成慣例，被上訴人應受此行政先例之拘束，本年度營利事業所得稅之處理異於往年，逕以其不能提示帳證而以所得稅法第83條核定，違反誠信原則。又依財政部75年7月9日台財稅第0000000號函釋及營業稅法第13條規定，其屬營業性質特殊之營業人，其銷售額得不受統一發票標準之限制，且依統一發票使用辦法第3條、第4條規定，統一發票之使用須經主管稽徵機關核定，在核定之前皆應認屬免用統一發票，上訴人於89年5月起始核定使用統一發票，依法律不溯及既往原則，不得更為上訴人不利之核課。又營業收入所得之稅額核課一向以被上訴人行文米榖商業同業公會之計算標準為依據，絕非逕以同業利潤標準淨利率百分之四為核課依據，原處分及訴願決定顯違反誠信、平等及信賴保護原則。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：查上訴人本年度營利事業所得稅自行列報營業收入淨額262,406,842元，平均每月營業額大於20萬元，依營業稅法施行細則第9條及財政部75年7月12日台財稅第0000000號函釋規定，顯非屬小規模營利事業。又上訴人全年營業收入超過3千萬元，核無擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點規定純益率百分之一之適用。另上訴人本期僅提示利息支出憑證供核，經被上訴人依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定營業淨利，並追認利息支出3,187,482元，全年所得額變更核定為7,416,462元在案，並無不合。上訴人86年度以前如有非屬小規模營利事業而按純益率百分之一核定所得額情事，亦難資為本年度案件依實際情況核定者亦應比照之論據。復查後未分配盈餘依據前述核定資料變更核定為4,945,542元，應加徵稅額494,554元，應無不合，上訴人所訴應無足採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅．．．三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積．．．十、其他經財政部核准之項目。前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」「本法第66條之9第2項第4款所稱之法定盈餘公積．
．．應以當年度營利事業實際提列數計算之。」為所得稅法第66條之9第1項至第3項及同法施行細則第48條之10第5項所明定。次按「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除．．．三、依所得稅法第83條及其施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第111條之1第3款所規定。查上訴人係依公司法成立以營利為目的之營利事業，為所得稅法第3條規定為營利事業所得稅之納稅義務人，自應依商業會計法規定處理其會計事務，並依所得稅法規定保持正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，據以計算損益及辦理結算申報，並於稽徵機關通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據時依限提示供核，否則稽徵機關即得依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。又上訴人經營米榖、食米批發業，並非統一發票使用辦法第4條規定免用統一發票之營業人，亦非財政部75年7月9日台財稅第0000000號函所規定營業性質特殊之營業人，其銷售額應依營業稅法第32條第1項規定開立統一發票。惟其銷售額依營業稅法第8條第21款免徵營業稅，行為時營業稅主管機關彰化縣稅捐稽徵處員林分處雖漏未核定其使用統一發票，但依前開營業稅法規定，尚有須製發普通收據及保留相關憑證供核之義務。次查上訴人87年度補行申報營業收入淨額為262,406,842元，平均每月營業額大於20萬元，非屬小規模營利事業，且查其全年營業收入超過3千萬元，亦無擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點規定純益率百分之一之適用。被上訴人於初查及復查階段多次通知上訴人提示相關帳證供核，上訴人僅提出利息支出憑證，是被上訴人除利息部分准予認列，於未提供資料供核部分，按該業（行業標準代號：5121-11）同業利潤標準淨利率百分之四核定，洵非無據。上訴人雖稱有違實質課稅原則云云，惟稅捐稽徵機關為課徵所得稅，應就納稅義務人之交易所得資料負舉證之責，稅捐稽徵機關若能自納稅義務人之帳冊憑證中直接獲取充分課稅資料，以從事交易事項之逐項核對時，固容易正確核算課稅所得額，達成實質課稅之目的，若於帳冊憑證記載不正確、不完全或全部、一部未能提示時，仍採用上開直接舉證方法，洵屬窒礙難行，為確保課稅之公正、公平，維護國家稅收及實現量能課稅原則，不得已始認允稅捐稽徵機關得以間接所得資料推算所得額課徵所得稅，我國所得稅法第83條第1項、第79條即屬上開間接證明推計課稅方法之明文規定。本件上訴人既自承「無法提供帳冊」，主張被上訴人應核實課稅，自非可採。另按所謂信賴保護原則，係指人民基於對行政機關之擔保或其他對行政機關附理由之行為有特定之期待，在人民合法之信賴下享有對行政機關之請求權，乃公法上誠實信用原則之下位概念，信賴保護之構成要件，除須具備信賴基礎、信賴表現、因信賴表現所生之信賴利益外，尚須信賴在客觀上值得保護，從而須排除行政程序法第119條各款所規定信賴不值得保護之情形。上訴人於本件中認有「信賴保護原則」之適用，其所持意見，無非以其信賴被上訴人職權之行使，歷年來以小規模營業人或認以財政部75年7月9日台財稅第0000000號函，屬營業性質特殊之營業人範圍，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制，而依函釋意旨即使每月營業額超過20萬元亦毋庸使用統一發票，既不必使用統一發票，可期待上訴人因被上訴人會核定稅額而未設帳簿（往例以用電核算所得額）云云。然查不論為小規模營利事業或營業性質特殊之營業人，依所得稅法規定亦應負結算申報義務，其逾期未申報者稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，通知依限繳納，上訴人稱其86年以前均未申報，而信賴稽徵機關會自行核定通知繳納，已有誤解，更不得以不知法律資為辯詞。次查，上訴人86年度以前如有非屬小規模營利事業而按純益率百分之一核定所得額之情事，其所得額之核定本即非適法，上訴人就該年度稅額之核定自有歸責事由，非得援引前年度違法之核定以為本件應為相同認定之依據。又營利事業同業利潤標準毛利率、淨利率之核定，係由稅捐主管機關財政部每年依據各地區國稅局調查意見並考量景氣等因素訂定統一之課稅標準，上訴人不得主張該項法規皆不可變動。從而本件上訴人因自己怠於履行稅法上之義務，於各該年度申報結算營利事業所得稅，歸由被上訴人核定，又因被上訴人囿於人力短缺，無法一一查核之情形下，為違法卻有利於上訴人之核定，不論上訴人明知其為違法或因重大過失而不知，所為皆不符「信賴保護原則」之構成要件，其執詞指摘，俱非有理由。綜上，本件上訴人87年度未分配盈餘經被上訴人按其87年度核定課稅所得額10,603,944元，減除依所得稅法第83條規定按同業利潤標準核定之全部所得額，與其依帳載資料申報之所得額之差額242,031元、應納營利事業所得稅2,640,986元及法定盈餘公積200,363元，核定未分配盈餘為7,520,564元，應加徵稅額752,056元，減前次核定補徵稅額180,327元，應補稅額計571,729元，復於復查階段，依上訴人提示之利息支出憑證予以追認利息支出3,187,482元，全年所得額變更核定為7,416,462元，原核定未分配盈餘7,520,564元，准予減列2,575,022元，變更核定為4,945,542元，應加徵稅額494,554元，減前次核定補徵稅額180,327元，應補徵稅額為314,227元，所為處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、按行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」依上規定，為訴訟標的之法律關係於確定終局判決中經裁判，該確定終局判決中有關訴訟標的之判斷，即成為規範當事人間法律關係之基準。嗣後同一事項於訴訟中再起爭執時，當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，其積極作用在避免先後矛盾之判斷，消極作用則在禁止重複起訴。本院72年判字第336號判例意旨亦謂：「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」按上訴人87年營利事業所得稅未依規定期限辦理，經被上訴人所屬員林稽徵所於89年4月26日依所得稅法第79條規定填具滯報通知書，通知其於15日內補辦結算申報。上訴人於89年5月9日補申報營業收入淨額262,406,842元，全年所得額2,658,178元。被上訴人初查階段，經二次通知上訴人提示相關帳簿憑證供核，上訴人逾期未提示，遂按營利事業同業利潤標準行業代號5121–11，淨利率百分之四，核定其營業淨利為10,603,944元，應納稅額2,640,986元，減除未抵繳之扣繳稅額及自繳稅額後，應補稅額1,975,679元，並加徵滯報金264,099元。上訴人不服，就核定全年所得額及滯報金等二項，申經復查結果，准予追認利息支出3,187,482元，全年所得額變更核定為7,416,462元，應補稅額變更核定為1,178,808元，滯報金變更核定為184,411元。上訴人復就全年所得額項目循序提起行政訴訟，經原審法院92年度訴字第311號及本院94年度判字第362號判決駁回確定。本件係關於87年度未分配盈餘數數額及應加徵百分之十稅額之核定，僅係依87年度核定之課稅所得額核算，關於87年度課稅所得額之核定非本件審究範圍。況關於該課稅所得額之核定處分，亦經本院前述94年度判字第362號判決確定，本院自不得違反於該確定判決意旨之裁判。被上訴人復查決定依87年度核定課稅所得額7,416,462元（復查決定變更核定數，即判決確定數），減除依所得稅法第83條規定按同業利潤標準核定之全部所得額，與其依帳載資料申報之所得額之差額242,031元、應納營利事業所得稅1,844,115元、滯納金184,411元及法定盈餘公積200,363元，核定未分配盈餘為4,945,542元，應加徵稅額494,544元，減前次核定補徵稅額180,327元，應補徵稅額為314,227元，揆諸所得稅法第66條之9第1項至第3項及同法施行細則第48條之10第5項暨查核準則第111條之1第3款之規定，尚無不合。訴願決定及原判決遞予維持，理由雖有部分不同，惟結論並無二致，仍應予維持。上訴意旨猶執詞主張被上訴人依同業利潤標準核定87年度課稅所得額違法不當，係關於被上訴人核定上訴人87年度課稅所得額應納稅額之另一處分是否違法問題，其執此對本件核定87年度未分配盈餘額及加徵百分之十稅額之處分上訴，揆諸前揭說明，顯無理由，應予駁回
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 27 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 4 月 28 日
書記官 邱 彰 德