最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00577號上 訴 人 乙○○
甲○○壬○○庚○○辛○○己○○○戊○○○丁○○○癸○○子○○共 同訴訟代理人 林吉雄律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 丙○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人不服中華民國93年11月4日臺北高等行政法院92年度訴字第1023號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人乙○○之配偶謝山茶於民國87年1月14日死亡，上訴人未依規定期限申報遺產稅，遲至89年1月11日（調查基準日87年11月30日後）始由上訴人乙○○代表辦理申報遺產總額為新台幣（以下同）259,763,640元，經被上訴人核定遺產總額為260,027,333元，遺產淨額195,336,473元，補徵遺產稅83,161,236元外，並按應納遺產稅額加處1倍之罰鍰83,161,236元。上訴人不服，就遺產中座落臺北縣新莊市○○○段三角子小段45地號農業用地、夫妻剩餘財產分配及罰鍰項目，申請復查，未獲變更；上訴人乃對遺產中座落臺北縣新莊市○○○段三角子小段45地號農業用地土地乙項仍表不服，提起訴願，經訴願定予以駁回，上訴人猶未甘服，遂提起行政訴訟。
二、本件上訴人於原審起訴主張：遺產稅法第17條第1項第6款規定，關於繼承開始時作農業使用之認定，其前提要件當然是繼續經營農業生產，惟依財政部79年5月31日臺財稅第000000000號函，就繼續經營農業生產之認定原則為「．．．（一）農地閒置不用，又無平均地權條例第26條之1各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產．．．」，如符合平均地權條例第26條之1第1項但書第1款規定之情形而閒置，即不能視為不繼續做農業使用，當為依法有據。查系爭遺產之農地，於87年3月21日以前仍屬農業用地，但已編入臺北縣三重新莊三期防洪拆遷安置方案，已由臺北縣政府通令在案，隨時等候政府下令拆遷，接受安置，屬於三期防洪計畫中特殊之政策決定，被繼承人直自84年始全面休耕，是以系爭遺產之農地係屬政策性不得繼續耕作之農業用地，需等候政府拆遷安置，被繼承人所有之農地被政策命令限制經營農業，一時無法生活，乃搭建臨時房舍供兒女求生居住，原處分機關勘查現場時，不知有上述情形，逕行認定未繼續經營農業生活，已有違誤。如前述本件遺產未作農業使用，係因臺北縣三重新莊三期防洪安置方案之政策，命令不得耕作之農地，符合平均地權條例第26條之1但書第1款情形，依財政部79年5月31日臺財稅第000000000號函就繼續經營農業生產之認定原則第1項規定，應不得視為不繼續耕作，委無容疑。本件被繼承人於87年1月14日死亡，亦即本件上訴人繼承開始之日為上訴人承受日，遺產中座落新莊市○○○段三角子小段45地號土地為農業用地（有土地謄本可稽），期間雖有部分農舍超出法定面積，但未獲有關機關解除禁令或限期恢復耕作之前，上訴人等無所適從，惟父喪期間，諸多繁瑣，至同年4月上旬諸事定奪，突獲新莊市公所公告，變更新莊都市計畫，其主要計畫係奉臺北縣政府87年3月21日87北府工都字第56842號函自87年3月27日起發佈實施，並變更上述45地號土地為非農業用地（見都市計畫土地使用分區證明書）在案。依遺產稅法第17條第1項規定，上訴人繼承之日，本件遺產中45號土地為農業用地，且為不能視為不繼續耕作之農地，依法應自遺產總額中扣除全部價值已臻明確，惟喪事期間（87年3月27日）突由政府機關公佈變更都市計畫，將上述農地變更為非農業使用，上訴人依法已不能恢復耕作或繼續耕作，已排除上述法條規定五年內繼續做農業使用之規定，而依該條款但書「不在此限」之規定，不得追繳遺產稅，是本件遺產繼承時為農業用地，依法應扣除全部土地價值，隨即在二個多月內，由政府機關變更為非農業用地，更無「五年內繼續耕作」之適用，前後事實均符上述法條之規定，依法自應列為遺產扣除額，殆無疑義等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：本件被繼承人謝山茶於87年1月14日死亡，上訴人等繼承人於89年1月11日逾限辦理申報遺產稅時，申報農地繼續經營農業生產扣除地價全數239,544,000元，經被上訴人派員於89年6月1日，由上訴人即繼承人甲○○領勘，實地勘查系爭座落臺北縣新莊市○○○段三角子小段45地號土地結果，全筆土地建有多棟建物作為工廠、住家使用。例：（１）新莊市○○路○○號建物計310平方公尺，已超過使用執照所載農舍面積142.83平方公尺，1樓係木工廠使用，2 、3樓為住家使用，80年完工。（２）新莊市○○路58之18號建物。（３）另系爭土地上尚有新莊市○○里○○路58之1、58之2、58之3、58之4、58之5、58之15、58之19號等7筆房屋，此有實地勘察報告表、照片及臺北縣稅捐稽徵處新莊分處89年6月13日89北稅莊（2）字第80725號函附卷可稽，是原核定以未繼續經營農業生產而未准農地扣除。上訴人復執前詞訴稱系爭土地，於遺產繼承時為農業用地，依法應予扣除全部土地價值；嗣經變更為非農業使用、非農業用地，依法已不能恢復耕作或繼續耕作，已排除五年內繼續做農業使用之規定乙節；經查行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定之適用，應依被繼承人死亡時之法令及事實決之。而財政部79年5月31日臺財稅第000000000號函釋，係指遺產中之農業用地，於被繼承人死亡時在作農業生產中，且於被繼承人死亡後並未間斷經營農業生產之謂，否則即無繼續可言，法意甚明。而本件被繼承人於87年1月14死亡，所遺系爭座落臺北縣新莊市○○○段三角子小段45地號土地，依土地登記謄本所示，其地目為田，且依臺北縣新莊市公所89年6月5日89北縣莊工字第26959號函復該土地於87年1月14日當時之新莊都市計劃編訂為「農業區」，是本件繼承發生時，系爭土地既為農業用地，上訴人對此亦無爭議，依前揭法條規定，上訴人等本即應依土地使用分區別或用地別繼續經營農業生產，始得享受免稅之優惠，惟上揭土地於80年間即已有超過使用執照所載農舍面積而作為木工廠及住家使用之建物，且於89年6月1日實地勘察系爭農地之確實使用情形時，已確有多筆建物於系爭農地上，未作農業使用，俱如前述，其所訴稱土地已變更為非農業用地依法已不能恢復耕作或繼續耕作乙節，顯係辯詞，核無足採。就系爭新莊市○○○段三角子小段45地號土地於繼承日時之使用情形，經被上訴人於93年4月14日以北區國稅法二字第0930013835號函向臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處查問，經臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處於93年4月26日北稅莊（１）字第0930012035號函復略謂：「．．．說明二、經查海山頭段三角子小段45地號土地面積為8872平方公尺，86年度至87年度係以一般稅率課徵地價稅，謝君繼承人於88年11月26日申請以田賦課徵，經本分處與地政機關89年1月13日現場勘查結果，三和路76號作農舍使用，所佔面積98點51平方公尺，准自88年起課徵田賦，其餘面積8773點4平方公尺仍按一般稅率課徵地價稅。．．．」，另依臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處檢附相關資料查核，按房屋稅主檔現值查詢表座落三和路76號房屋第1層屬課徵營業用房屋稅自80年8月起課徵，第2、3層屬課徵住家用房屋稅自80年8月起課徵，三和路58之18號無申請設籍資料，三和路58之1號房屋納稅義務人管理：茂生木材行謝山茶，另於92年4月4日文號0000000000申請拆除除籍，三和路58之2號房屋及三和路58之15號房屋納稅義務人管理：甲○○，另於92年4月4日文號0000000000申請拆除除籍，以上均有臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處承辦稅務員蓋職章證明；另依臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處89年3月4日89北稅莊（2）字第66408號函所示，謝山茶所有座落新莊市○○○段三角子小段45地號乙筆土地，面積8872平方公尺，部分面積8773點49平方公尺搭建鐵皮屋，仍按一般稅率課徵地價稅，另建物新莊市○○路○○號2、3樓作農舍使用，所佔土地持分面積98點51平方公尺，准自88年起課徵田賦。是綜上再予查核結果，於被繼承人謝山茶87年1月14日死亡時，系爭新莊市○○○段三角子小段45地號土地即未有繼續經營農業生產，不符合前揭法條規定而未准農地扣除，經核並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：原處分機關於89年6月1日，由上訴人甲○○領勘，實地勘查系爭座落臺北縣新莊市○○○段三角子小段45地號土地，系爭土地建有多棟建物作為工廠、住家使用，其中⑴新莊市○○路○○號建物計310平方公尺，已超過使用執照所載農舍面積142.38平方公尺，1樓係木工廠使用，2、3樓為住家使用，80年完工。
⑵新莊市○○路58之18號建物。⑶另系爭土地上尚有新莊市○○路58之1、58之2、58之3、58之4、58之5、58之15及58之19號等7筆房屋，此有遺產稅農業用地繼續自耕勘查報告表、照片10禎及臺北縣稅捐稽徵處新莊分處89年6月13日89北稅莊2字第80735號函附原處分卷可稽，且為上訴人所不爭執。按財政部79年5月31日臺財稅第000000000號函釋規定，係指遺產中之農業用地，於被繼承人死亡時在作農業生產中，且於被繼承人死亡後並未間斷經營農業生產之謂，且無平均地權條例第26條之1各款但書所稱之情形而言。本件被繼承人謝山茶於87年1月14日死亡，所遺系爭座落臺北縣新莊市○○○段三角子小段45地號土地，依土地登記謄本所示，其地目為田，有土地登記謄本在卷可考；另依臺北縣新莊市公所89年6月5日89北縣莊工字第26959號函謂，系爭土地於87年1月14日當時之新莊都市計劃編訂為「農業區」，亦有該函一紙在卷可按，足徵繼承發生時，系爭土地仍為農業用地，揆諸上開法條規定及財政部函釋意旨，上訴人等繼承人仍應依土地使用分區別或用地別繼續經營農業生產，始得享受免稅之優惠；惟系爭土地於80年間即已有超過使用執照所載農舍面積而作為木工廠及住家使用之建物，已如上述；況系爭土地依上開臺北縣新莊市公所函該地號位於自87年3月27日起發布實施『變更新莊都市計劃（三期防洪拆遷安置方案）』主要計劃範圍內，其開發方式以市地重劃辦理，刻正由臺北縣政府辦理細部計劃規劃中等語，至上訴人請求向臺北縣新莊市公所調閱有關系爭土地於洪水平原管制區依水利規定限制農業使用文件乙節，查系爭土地雖係位於「變更新莊都市計劃（三期防洪拆遷安置方案）」主要計劃範圍內，惟該方案於87年3月27日才發布實施，而系爭土地於80年間即已有違規使用之情形，是縱予以調閱，亦與判決結果無涉，爰未予以調取。另就系爭土地於繼承日時之使用情形，臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處於93年4月26日北稅莊（１）字第0930012035號函復被上訴人謂：經查海山頭段三角子小段45地號土地面積為8872平方公尺，86年度至87年度係以一般稅率課徵地價稅，謝某繼承人於88年11月26日申請以田賦課徵，經與地政機關89年1月13日現場勘查結果，三和路76號作農舍使用，所佔面積98點51平方公尺，准自88年起課徵田賦，其餘面積8773點49平方公尺仍按一般稅率課徵地價稅等語，另依臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處檢附相關資料查核，按房屋稅主檔現值查詢表座落三和路76號房屋第1層屬課徵營業用房屋稅自80年8月起課徵，第2、3層屬課徵住家用房屋稅自80年8月起課徵，三和路58之18號無申請設籍資料，三和路58之1號房屋納稅義務人管理：茂生木材行謝山茶，另於92年4月4日文號0000000000申請拆除除籍，三和路58之2號房屋及三和路58之15號房屋納稅義務人管理：甲○○，另於92年4月4日文號0000000000申請拆除除籍，以上均有臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處承辦稅務員蓋職章證明；另依臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處89年3月4日89北稅莊（2）字第66408號函所示，謝山茶所有座落新莊市○○○段三角子小段45地號乙筆土地，面積8872平方公尺，部分面積8773點49平方公尺搭建鐵皮屋，仍按一般稅率課徵地價稅，另建物新莊市○○路○○號2、3樓作農舍使用，所佔土地持分面積98點51平方公尺，准自88年起課徵田賦，有臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處函及其所檢附相關資料附卷可按。足認系爭土地於被繼承人謝山茶87年1月14日死亡時，即未有繼續經營農業生產，且亦無平均地權條例第26條之1各款但書規定之情形；從而，原處分機關以系爭土地未有繼續經營農業生產，而未准農地扣除，依法並無不合。另按最高行政法院91年3月份庭長法官聯席會議決議文意旨，查本件系爭座落臺北縣新莊市○○○段三角子小段45地號，係被繼承人謝山茶於42年7月15日因放領而取得，有土地登記謄本一紙在卷足憑；系爭土地既被繼承人於74年6月4日前所取得之原有財產，自無民法第1030條之1規定之適用，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是以上訴人主張配偶應享有剩餘財產差額分配請求權扣除額，自不足採。綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；上訴人徒執前詞聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨主張略謂：查遺產及贈與稅法第17條第1項第6款於89年1月26日修正前後最大差異，在於遺產中之農地是否作農業使用。修正前之條文規定只要遺產中有農業用地由繼承人繼續經營者，即合乎免徵遺產稅之要件，並無修正後條文要求遺產中作農業使用之農業用地之要件。原審既認定被繼承人死亡時間為87年1月14日，其繼承發生日為修正前之法律適用範圍，自應依修正前之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定辦理。原審判決依被上訴人提出之答辯理由，以新修正之條文認被繼承人遺產中之農地，於繼承時（或前）未作農業使用之理由，不准免徵遺產稅，原審判決顯有適用法規不當。且法律之規定，不得命令解釋，此有司法院解釋可稽。本件遺產稅發生時間在修正前條文規範時期，法院即不能以新修正法律條文及意旨規範人民。惟原審判決為彌補其理由，引用財政部79年5月31日臺財稅第000000000號函釋意旨，認為未繼續作農業使用。惟該函釋對於舊法時代，繼承人承受五年內，是否繼續經營農業之標準解釋，非於繼承前農地是否作農用。況前述財政部79年函並非法律，依司法院解釋，並不能違背法律規定意旨，且無權解釋法律規定，否則何以於89年重新調整修正條文規定，是原審判決違法適用法令。次查原審忽略系爭土地早經列入「臺北地區防洪計畫第三期工程拆遷安置計畫」中，反認定該方案於87年3月27日才發佈實施，其適用法規顯有不當。又被繼承人死亡時間為87年1月14日，「新莊地區變更都市計畫（三期防洪拆遷安置方案）」係於87年3月27日發佈實施，依卷附「臺北縣新莊市都市計畫土地使用分區證明書」所載，系爭土地不列為農業區，依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，繼承人並無承受後五年內繼續為農業使用之限制。是原審對於調查及採用證據上，未盡調查能事，且捨上訴人所提出「臺北地區防洪計畫第三期工程拆遷安置計畫」不顧，且對該計畫以87年3月27日才發佈實施一語帶過，並採用片面之新莊地區變更都市計畫之內容遽予判斷，駁回上訴人之訴，顯有判決理由不備之違法等語，爰請判決廢棄原審判決，撤銷原處分及訴願決定。
六、本院按：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為89年1月26日修正前遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所明定；又89年1月26日修正後，該款文句修正為：「遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上物價值之全數．．．」。本件被繼承人係於87年1月14日死亡之事實，業經原審審認無誤，原審適用上開修正前行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，核無違誤。又原審引用財政部79年5月31日臺財稅第000000000號函釋「農地閒置不用，又無平均地權條例第26條之1各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產」。該函係指遺產中之農業用地，於被繼承人死亡時在作農業生產中，並於被繼承人死亡後並未間斷經營農業生產之謂，且無平均地權條例第26條之1各款但書所稱「一、因農業生產或政策之必要而休閒者。二、因地區性生產不經濟而休耕者。三、因公害污染不能耕作者。四、因灌溉、排水設施損壞不能耕作者。五、因不可抗力不能耕作者。」之情形而言，否則即無繼續可言，法意甚明，核無違誤。本件被繼承人謝山茶於87年1月14日死亡，所遺系爭臺北縣新莊市○○○段三角子小段45地號土地，依土地登記謄本所示，其地目為田，且依臺北縣新莊市公所89年6月5日89北縣莊工字第26959號函謂該土地於87年1月14日當時之新莊都市計劃編訂為「農業區」，是本件繼承發生時，系爭土地既為為農業用地，上訴人對此亦無爭議，依首揭法條規定，上訴人等即應依土地使用分區別或用地別繼續經營農業生產，始得享受免稅之優惠，惟上揭土地於80年間即已有超過使用執照所載農舍面積而作為木工廠及住家使用之建物，且於89年6月1日實地勘察系爭農地之確實使用情形時，確有多筆建物於系爭農地上，未作農業使用等情，業經原審審認無誤。又縱系爭土地自87年3月27日起發布實施「變更新莊都市計劃（三期防洪拆遷安置方案）」，即自87年3月27日起列入「臺北地區防洪計劃第三期工程拆遷安置計劃屬實，亦於本件87年1月14日繼承事實發生之後，即繼承原因發生時，系爭土地仍為農業區之事實，堪予認定，自無平均地權條例第26條之1各款但書之適用。上訴人主張系爭土地已變更為非農業用地，依法已不能恢復耕作或繼續耕作云云，核無足採。次按，上訴人主張本件系爭土地早於58年列入「臺北地區洪水平原」，依水利法規定限制使用，且每年洪水汎期，系爭土地地區是為政府最擔心之淹水地區云云，惟上訴人並未舉證證明系爭土地業經農業主管機關核准休耕，自不得主張適用上開平均地權條例第26條之1各款但書。又休耕係因地區性生產不經濟或政策性之考量，予以土地休生養息，尚無給予休耕後准予變更使用之情事，此觀財政部73年6月8日台財稅第54140號函釋意旨：「依照『73年春耕缺水稻田輔導種植其他作物及休耕計畫實施要點』規定，經主管機關核准休耕之稻田並非同意其變更使用，政府可隨時視農業生產之需要責其恢復生產，故仍得適用遺產及贈與稅法第17條第1項第5款及同法第20條第5款有關農業用地減免遺產稅或贈與稅之規定辦理」甚明。綜上所述，被繼承人87年1月14日死亡時，系爭土地即未有繼續經營農業生產，不符首揭法條自遺產總額扣除之規定。原審認被上訴人將系爭農地列入遺產總額，補徵遺產稅，並按應納遺產稅額加處1倍罰鍰，核無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤為由，遞予維持，核無違法。
上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第78條、第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 27 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 4 月 27 日
書記官 莊 俊 亨