最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00573號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年9月30日高雄高等行政法院93年度訴字第462號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）之股東，新陸公司於民國（下同）86年間，以出售土地利得新台幣（下同）1,646,971,946元轉列資本公積，並於87年3月26日以資本公積轉增資1,525,140,000元。嗣新陸公司於88年3月28日再辦理減資1,488,536,600元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，其中上訴人取得11,387,580元。嗣上訴人於辦理88年度綜合所得稅結算申報時，未申報其取自新陸公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額11,387,580元，經財政部臺灣省北區國稅局於90年8月23日查獲，移請臺北市國稅局中南稽徵所辦理，並於92年5月14日通報被上訴人併課當年度綜合所得稅。上訴人雖於92年5月28日補申報並補繳稅款4,555,032元，惟被上訴人以其不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，而無該條免罰之適用；另上訴人除漏報上開營利所得外，尚短漏報營利所得10元，共計短漏報所得額11,387,590元，致短漏所得稅額4,231,379元，乃核定應納稅額4,664,450元外，並按所漏稅額4,231,379元依分屬扣（免）繳憑單所得及非扣（免）繳憑單所得分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰，合計2,115,600元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠新陸公司是依公司法及商業會計處理準則之規定，將出售系爭土地之收入轉為資本公積，並經股東常會決議及證券主管機關核准，辦理資本公積轉增資；嗣新陸公司再於股東臨時會復通過辦理減資，亦經證券主管機關核准在案，並無違誤。又關於前揭程序，新陸公司係引用會計學原理及財政部75年8月7日臺財稅第0000000號、75年12月8日臺財稅第0000000號、83年6月15日臺財稅第000000000號函釋辦理，自為適法。準此，新陸公司減資，係屬公司繼續經營中資金之運用，而股東持有免稅資本公積轉增資股票減少，亦非屬盈餘分配。㈡新陸公司所發予股東免稅資本公積股票，則股東依法於取得該股票時，享有免課徵營利所得稅之權益；且該免稅權益應於股票喪失始為消失，即稅捐稽徵機關課徵營利所得之時點，依法應為股東將該股票轉讓第三人或公司辦理清算解散時，始當足之。至財政部65年1月27日臺財稅第30522號函及84年3月22日臺財稅第000000000號函係明釋公司結束營業辦理清算解散，所分派之剩餘財產，其中若有非屬股東原出資額，應屬投資收益或營利所得，應作為分派年度股東之所得申報課徵所得稅，與本案新陸公司至今仍繼續經營，僅將營業過剩資金，暫返還股東之情形有異，不應援用。又司法院釋字第420號解釋，其主要爭議點為應課徵營利事業所得稅之標的物，安排為免課營利事業所得稅，與本案之情形亦不相同，蓋新陸公司辦理減資將現金發放予股東係依據公司法第168條規定辦理，並無蓄意安排規避稅負，亦未違背租稅公平之立法精神，故本案與實質課稅原則有別。準此，新陸公司辦理增、減資將現金退還予股東，是依照行為時有效法令賦予的權利為之，依行政程序法第8條規定，其因信賴有效法律所為之增、減資等善意行為，依誠實信用原則，應該受到正當保護。再依行政程序法第10條規定，其對於人民權益之侵害，應有法律保留原則之適用，同時以行為時之法律有明文規定為限，亦不得有創設或加重處罰的法律漏洞補充，如類推假設適用、目的性擴張或視同及限縮。㈢新陸公司86年度辦理資本公積轉增資後再減資，將現金返還股東，雖經董監事聯席會議及經多位董監事同意通過，另上訴人亦諮詢簽證規劃會計師，增減資返還現金是否違法，會計師稱該公司均依法令辦理增減資，並且經主管機關核准始可返還現金。又上訴人亦及時在董監事聯席會及股東臨時會持反對意見，但仍無法超越專業會計師之規劃說明，及股東臨時會照案通過之決議，因此足以證明該公司辦理增減資返還現金應否併入88年度綜合所得稅申報，上訴人處於不確定狀態下，顯然可證明上訴人並無故意或過失，依司法院釋字第275號解釋，應予免罰等語，請求撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠新陸公司86年間以出售土地利得轉列資本公積，並於87年3月26日以資本公積轉增資，嗣於88年3月28日辦理減資。經查得該公司83、84、87、88年度營業額均為0元，卻於短短1年內以資本公積轉增資配發股票後，復按股東持股比例發放現金，收回並註銷前開增資股票，顯係利用增資減資方式將出售土地利得分配予股東，以規避稅賦，該公司股東因而無償取得之現金，核屬公司原有資本以外新產生之利得，符合股東原始投資營利動機，自屬股東之營利所得，應歸課減資年度各股東所得稅。㈡公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，但公司如未將該資本公積保留於股本，藉辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上，與營利事業將出售土地盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，即應計入當年度所得課徵所得稅。本件新陸公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，既非股票轉讓行為，系爭所得自難歸屬為證券交易所得。又新陸公司將巨額資產，藉增資旋辦理減資之名，以現金發給股東收回資本公積轉增資配發股票，行公司分派土地盈餘（溢價收入）之實，依股東取得所得之性質，既獨立於原有資本之外所新產生的利得，符合股東原始投資營利之動機，按司法院釋字第420號解釋意旨，依租稅公平原則及實質課稅原則，公司股東於減資年度既已取得公司分派之土地盈餘，自應依所得稅法第14條第1項第1類規定，歸屬營利所得。㈢本案罰鍰之違章事實係上訴人應申報未申報致短漏報營利所得，已構成所得稅法第110條第1項規定之裁罰要件，上訴人執詞，僅堪稱新陸公司增減資政策正反意見之表決，非其一人所能把持，要難謂為上訴人短漏報系爭營利所得之阻卻違法事由；又新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東，均經新陸公司股東常會及股東臨時會開會決議，並依法需將議事錄分發給股東，而上訴人身為新陸公司股東兼任董事，並自該公司取得「巨款」，本人知之最詳，自應對公司增減資之「重大行為」，盡其向稅捐稽徵機關探知公法上納稅之義務，雖上訴人可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是上訴人因其怠於作為義務，致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失，參照司法院釋字第275號解釋，自應負過失漏報之責，資為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠公司將於出售土地後以其溢價收入轉資本公積辦理增資而無償配發予股東之股票，實為股東之新所得，而非股東之原出資之股本，故公司再藉由減資方式以現金收回上開因資本公積轉增資之股票，無異為土地盈餘之分配，從而股東因此而取得之財富，乃為獨立於原有公司資本以外新產生之利得，並非舊有財富的延續，亦即該財富為公司創造後分配予股東，符合股東原始投資營利動機，依租稅公平原則及實質課稅原則，自應依所得稅法第14條第1項第1類規定，歸屬為股東營利所得，併入上訴人減資年度之綜合所得課徵所得稅。再參財政部75年12月8日臺財稅第0000000號、84年3月22日臺財稅第000000000號函釋及所得稅法修正草案第14條第1類，增訂第3項之修正理由說明，益見資本公積轉增資配發之股票股利，其性質上應屬營利所得無誤。㈡上訴人利用資本公積轉增資而發行新股，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，依財政部83年6月15日臺財稅字第831596449號函釋，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，但新陸公司嗣於88年3月28日辦理減資，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，實質上即係將出售資產之增益以現金全數分配予股東；是各股東於新陸公司辦理增資時，依照其持股比例，取得以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，則股東即可因此而獲得公司出售土地之利益，自屬股東之所得，核屬所得稅法第14條第1項第1類所定之營利所得。且依行為時公司法第168條第1項之規定，公司為達銷除股份之目的，自需經由減資之方式為之，進而註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅；故公司藉由辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，不僅未由其他代替性資金所取代，且股東亦實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，自難謂股東營利所得尚未實現，從而稅捐稽徵機關以該公司減資之年度歸課各股東之所得稅，即無不合。㈢公司解散清算時，因分配剩餘財產須對股東課徵所得稅，與公司存續期間因減資致股東獲有實質之營利所得，而需對所得實現之股東課徵所得稅，乃為不同之二件事情，不可混為一談。至於公司嗣後是否再予增資，此為公司另一取得資本之程序，核與之前公司股東營利所得之實現無涉。另被上訴人援引之財政部75年12月8日臺財稅第0000000號函及84年3月22日臺財稅第000000000號函，僅是作為論證系爭所得係屬營利所得之佐證，並非據為補徵系爭所得稅之依據，亦即上述函釋僅是被上訴人作為認定事實（即是否屬營利所得）之準據，依司法院釋字第217號解釋，核與租稅法律主義無違，更與法律保留原則、信賴保護原則無涉。㈣上訴人為新陸公司股東兼任董事，對公司增資減資之過程，理當知之甚稔，從而上訴人嗣後取得新陸公司以現金收回因資本公積轉增資之股票，依法自應申報是項所得。又現行所得稅法就所得稅之課徵，在稽徵技術上是採取自動報繳制度，是納稅義務人於課稅年度倘有課稅所得存在，而在申報期限截止以前未為報繳，即構成所得稅之逃漏。本件上訴人既未於上開利得實現之88年度所得稅申報期間內申報是項所得，縱稱其無漏報之故意，亦難辭過失之責，因而駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨除執與原審相同主張外，略謂：上訴人於辦理88年度綜合所得稅之結算申報，業經被上訴人准許受理；既經被上訴人認可受理，自可證明上訴人並無過失存在，不適用所得稅法第110條第1項之規定。又上訴人僅係新陸公司之股東，並無從參與決策流程，而取得該公司減資發放之現金，亦係在是否應課徵所得稅之情況不明下之行為，自無過失可言。且法人與股東係屬不同之權利主體，新陸公司本件之增資與減資行為，亦無法歸屬於上訴人。況新陸公司發放前開現金時，並未於當年度發給各所得人扣繳憑單，而直至92年間始補發，按所得稅法第76條第1項前段之規定，上訴人自無從檢附當年度之扣繳憑單。此揆諸本院89年度判字第3548號判決要旨，亦可證上訴人之行為並無過失。然原判決未能糾正被上訴人及其上級機關之違法處分，自亦有不適用法規之違誤。再者，被上訴人與原審引據之理由，莫不以「推定理論」之方式形成判斷之理由，並無任何法令依據，是原處分及原判決亦顯有違誤。末查，公司法第238條於90年11月12日修訂，是被上訴人於91年12月26日發函通知新陸公司補徵本案之所得稅，顯然引用錯誤之法令規定。又依原審判決所示，正確課徵時點應為新陸公司87年2月16日股東常會決議日為準，利用未分配盈餘轉增資時為課徵時點，即應屬87年度課徵所得稅，並非被上訴人所主張課稅時點為88年度，因此被上訴課徵上訴人88年度綜合所得稅，顯為錯誤時點；另增資金額1,525,140,000元與減資金額1,488,536,600元並不相等，原審對此亦詳述等語，請求廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分。
六、本院按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類、第71條第1項前段、第110條第1項所明定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」及「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」亦經財政部依序以75年12月8日臺財稅第0000000號及84年3月22日臺財稅第000000000號函釋在案。又股份有限公司發行之股票，係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，股權轉讓後，公司股權及股份並未消滅，僅轉由第三人持有；而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股權轉讓之效果，此觀行為時公司法第163條至第165條、第168條第1項規定自明；再股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，是股東取得公司利用資本轉增資配發之股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，惟公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配與股東，並無不同，股東實質上既有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅，首揭財政部函釋符合所得稅法規定意旨，且該等函釋，均係闡明所得稅法相關規定之原意，故應自法律生效之日起有其適用。末按，租稅之核課原則在於法律規定之下，對所得人之實質所得予以核課，而所得人之有無所得，應以其經濟行為之交易、資金流程、時段或其他態樣等予以綜合觀察，非僅以經濟行為之外觀為唯一認定標準。本件上訴人為新陸公司之股東，新陸公司於86年間，以出售土地利得1,646,971,946元轉列資本公積，並於87年3月26日以資本公積轉增資1,525,140,000元；嗣新陸公司於88年3月28日再辦理減資1,488,536,600元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票等情，業經兩造分別於原審陳述甚詳，並經原審認定明確，由上開增、減資整體觀察，顯見新陸公司系爭增、減資，其最終目的乃是將出售土地之盈餘（溢價收入）分配與股東，該股東實質上既有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。至財政部69年5月8日臺財稅第33694號函釋意旨謂：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」云云，違反實質課稅原則，並誤解公司辦理減資收回股票之性質為股票轉讓行為，上訴人據此主張本案應適用該函釋，核無足取。而財政部83年6月15日臺財稅第000000000號函釋意旨謂「公司以資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記下列文字：（一）本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。（二）取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依下列規定，依法申報課徵所得稅：⒈個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。⒉法人股東：應按全部轉讓價格，減除依所得稅法第48條規定計算成本後之餘額，併入轉讓年度原取得股東之營利事業所得額申報課稅。（三）本股票之除權基準日為○○年○○月○○日。」財政部83年6月1日臺財稅第000000000號函稱「所得稅法第76條之1第1項規定，公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘辦理增資，該項增資時點之認定，應以公司股東會決議日為準」等語，乃分就「股東將增資配發股票轉讓第三人時，如何課徵所得稅之情形」，或「公司利用未分配盈餘辦理增資之時點」予以釋示，均與本案為「公司辦理減資，發放股東現金以收回股份銷除時，該股東取得現金應否課稅」之情形不同，自無援引適用之餘地。再本院89年度判字第3548號、92年度判字第207號判決及本院92年度裁字第169號裁定，並非判例，且與本件案情不同，亦難比附援引。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用前揭法律規定及財政部75年12月8日臺財稅第0000000號、84年3月22日臺財稅第000000000號函釋意旨，認本件上訴人取自新陸公司之系爭所得，係屬所得稅法第14條第1項第1類所稱之營利所得，被上訴人按新陸公司減資之年度（88年度）將之歸課上訴人營利所得，併課上訴人該88年度綜合所得稅；並以上訴人乃新陸公司股東兼任董事，既未於上開利得實現之88年度所得稅申報期間內申報是項所得，縱稱其無漏報之故意，亦難辭過失之責，依法即應受罰等情，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，詳述其得心證之理由，已如上述，揆諸首揭規定及說明，核無違誤。上訴論旨，執持前詞，以上訴人個人主觀法律見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 27 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 4 月 27 日
書記官 陳 盛 信