最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00582號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國93年12月2日臺中高等行政法院93年度訴字第464號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係新陸開發股份有限公司（以下簡稱新陸公司）股東，其88年度綜合所得稅結算申報，漏報取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得新臺幣（下同）1,297,690元，經財政部臺灣省北區國稅局查獲，並移由財政部臺北市國稅局通報被上訴人所屬臺中市分局歸課綜合所得總額1,820,026元，補徵應納稅額159,604元，另上訴人漏報系爭營利所得1,297,690元及其配偶許阿治利息所得2筆2,411元，致短漏所得稅額159,604元，被上訴人乃按所漏稅額處罰鍰77,700元。上訴人不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：（一）本稅部分：新陸公司86年間出售固定資產「土地」，以溢價收入辦理增、減資將現金返還予股東，不應認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產，並依84年3月22日台財稅第000000000號函課徵股東分派年度營利所得稅。本件從公司法及會計學原理觀點係永續經營之商業經濟活動，又免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益還未喪失，故本案新陸公司各股東持有之免稅資本公積轉增資股票課徵時點應在新陸公司辦理清結算解散時。（二）罰鍰部分：上訴人88年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉資本公積辦理增、減資所分配現金，非分派剩餘財產，自無申報課稅問題，故上訴人未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，應免予處罰，為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定，並請准免補稅及罰鍰等語。
三、被上訴人則以：（一）本稅部分：股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，應列入資本公積，公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，即應計入當年度所得課徵所得稅。本件新陸公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，依前述說明，既非股票轉讓行為，系爭所得自難歸屬為證券交易所得。是被上訴人機關依實質課稅原則，援引84年3月22日台財稅第000000000號函釋，按各股東原持股與資本公積配股之比例核定公司股東營利所得，並無不合。（二）罰鍰部分：上訴人為新陸公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，且依公司法第183條規定股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內，將議事錄分發各股東，則上訴人為新陸公司股東並獲配減資之現金，主張不知新陸公司之決策，顯有未合，雖上訴人可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是上訴人因其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失，依司法院釋字第275號解釋，自應受處罰等語，作為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依上訴人自陳新陸公司於87年2月16日股東常會通過以出售內湖土地交易所得1,525,140,000元之資本公積辦理增資，同年（87）年11月25日股東臨時會通過辦理減資1,488,536,600元，按減資基準日各股東持股比例，發還現金給予各股東，各股東以減資基準日每10股發還現金9,600元，其究有何經營上之重大理由，須在1年之內（實際相距約僅9個月），以公司出售資產之所得辦理公司鉅額增資，又將鉅額增資減資殆盡（其減資比例達97.59%，僅剩約2.4%），上訴人及該新陸公司並無何合理之說明，何能以形式上帳目處理符合會計原則及增資減資業經主管機關核可，即謂「係公司永續經營中之商業經濟活動，符合公司實質上減資要件」？且被上訴人已查得新陸公司並未申報營業稅及營利事業所得稅，公司並未營運，上訴人亦稱「好像沒有（營運）」未主張新陸公司確有營運，益見新陸公司並未正常營運。按公司辦理減資之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，要非屬股票轉讓行為，此觀公司法第163條至第165條、第168條第1項規定自明。股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，即應計入當年度所得課徵所得稅。本件新陸公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，依前述說明，既非股票轉讓行為，系爭所得自難歸屬為證券交易所得。故新陸公司將巨額資產，行增資旋減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票，自外觀形式以觀，雖為2個法律行為，實屬為免於股東收取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，為求租稅公平，自應依所得稅法第14條第1項第1類規定，歸屬營利所得，並依收付實現原則，併入上訴人本年度所得課稅，上訴人主張應俟公司清算時始課其營利所得，自非可採。經查財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋雖就公司辦理結束營業解散清算時以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額是否屬股東原出資額所為之解釋，惟該函釋之核心意旨乃在說明公司因土地交易，而無償配股，再以現金收回資本公積配發股票，實質上已無償配發股利予各股東，應依分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。故依實質課稅原則，並不因新陸公司是否辦理清算而有不同。又該號函釋乃闡釋實質課稅原則之適用，無違法律保留原則及違信賴原則，上訴人主張有違法律保留原則及信賴利益，並非可取。而該公司辦理增、減資是否經財政部證券暨期貨管理委員會及經濟部核准與核課綜合所得稅亦屬無關。至財政部69年台財稅第33694號函釋，自87年起即未編列財政部編印之法令彙編，依財政部87年9月21日台財稅第000000000號函，應不再援引適用，上訴人亦有誤會。又依公司法第183條第1項之規定，股東會之議決事項，應作成議事錄，並於會後20日內，將議事錄分發各股東。上訴人對新陸公司將巨額資產，行增資旋減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之情形，自難諉為不知，上訴人復對新陸公司並未正常營運之情亦未否認，則其未依規定申報系爭營利所得，即難謂無過失。上訴人之主張俱無可採等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人除重述其於原審之主張外，另謂：被上訴人課徵新陸公司股東營利所得時點為88年度分派現金予股東時，但行為時無法令依據，因此引用84年3月22日台財稅第000000000號函，此函係結清算分配剩餘財產之函令，被上訴人依事實課稅時點與引用法令課稅時點不一致，又處分股本依事實認定原則被上訴人引用上開函屬結算分配剩餘財產之函令，課稅時點也應在結清算時為之，法令依據與課稅實務二者之時點一致，才能與憲法第19條及22條精神相符。其次，上訴人辦理88年度綜合所得稅之結算申報，並經被上訴人核定，自無過失，被上訴人依所得稅法第110條第1項對上訴人處罰，與常情相悖，違背行政秩序罰原則。再按司法院釋字第217號解釋意旨，本件公司減資以現金收回資本公積轉增資股票之情形，法律既未明確規定應予課稅，自應予免稅，否則即與憲法及租稅法律主義有違。上訴人僅係新陸公司之股東，未參與公司決策與運作，自難認上訴人取自新陸公司減資發放之現金，在不知情及法令不明之情形下有何過失，況依所得稅法第76條第1項前段規定，扣繳憑單乃納稅義務人結算申報時所必須具備之文件，新陸公司所發放之現金，並未於當年度發給各所得人扣繳憑單，直至92年間始補發，則上訴人又何能於89年初檢附扣繳憑單辦理88年度綜合所得稅之結算申報？原審疏未注意所得稅法第76條第1項之規定，復未指明上訴人就上開所得漏為結算申報有何故意或過失情事，逕認上訴人有過失之情事，有不適用法規之違誤。此外，上訴人依財政部69年5月8日台財稅第33694號及83年6月15日台財稅字第831596449號函釋，認定系爭所得應屬股票轉讓行為，免徵所得稅，而未列報該筆所得，縱屬對上開函釋有所誤解，亦難謂其就漏報本件股東分派剩餘財產之投資收益或營利所得，有何故意或過失行為；參諸司法院釋字第275號、第495號解釋意旨，應屬不罰。再者，若認行為時上訴人違反所得稅法第110條第1項規定，亦請比照相同案例勝光羽球公司股東吳蔡秀珍等按漏稅額處0.2倍罰鍰此有臺北高等行政法院91年度訴字第2400號判決可參。末按，公司法第238條於90年11月12日修訂，中南稽徵所於91年12月26日發函通知新陸公司補徵本案之所得稅，顯然引用修訂前錯誤之法令規定，故依原審判決內容正確課徵時點應為新陸公司87年2月16日股東常會決議日利用未分配盈餘轉增資時為課徵時點，即應屬87年度課徵所得稅，因此被上訴人機關課徵上訴人等88年度綜合所得稅，顯然為錯誤，且增資金額與減資金額不相等，故原審未撤銷該違法之處分，顯有適用法規不當之違法，其判決當然違背法令等語。
六、本院按：「行為時稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有本院58年判字第31號『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額』判例可資參照。又營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，雖前經書面審核，並未列選及調帳查核，惟依據營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第3條第1款規定，會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者，仍應列入抽查範圍。」本院92年5月份庭長法官聯席會議決議在案。本件上訴人於辦理88年度綜合所得稅，未申報系爭所得，既經被上訴人發現該項應徵之稅捐，按諸上開本院決議及判例意旨自應補徵其應繳稅款，且上訴人既無法證明自己並無過失，即應依所得稅法第110條第1項予以裁罰。上訴人主張已盡結算申報義務，又無過失，且經被上訴人核定稅額，被上訴人所為處罰與常情相悖，有違行政秩序罰原則云云，尚無足採。次按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍，固經司法院釋字第217號解釋在案。本件系爭所得應予課稅，既經原判決敍明理由，核與上開解釋並無違背。再按所得稅法第76條第1項固規定，納稅義務人辦理結算申報，應檢附扣繳憑單，惟扣繳憑單為抵繳稅款之依據，非申報所得之唯一憑據，上訴人既有系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，尚不能以扣繳義務人違反扣繳義務而免其申報責任。又所得稅法規定扣繳義務人扣繳稅款之義務，目的在保障所得稅之稅收，納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如無扣繳，當無抵繳可言，故扣繳義務人未予扣繳，並不影響納稅義務人應繳納稅捐之義務。上訴人主張新陸公司直至92年間始補發扣繳憑單，上訴人何能於88年檢附扣繳憑單辦理結算申報，原審疏未注意上開規定，有不適用法規之違誤云云，亦不足採。另財政部69年5月8日台財稅第33694號函及83年6月15日台財稅第000000000號函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資行為）之案件方有其適用，並非教示得以迂迴方式違背法律規定，與本件情節不同，不得比附援引。新陸公司將巨額資產，藉增資旋辦理減資之名，以現金發給股東收回資本公積轉增資配發之股票，行公司分派土地盈餘之實，其股東取得所得之性質，係獨立於原有資本之外新產生的利得，符合股東原始投資營利之動機，公司股東於減資年度取得公司分派之土地盈餘，其營利所得始具體實現，自應依所得稅法第14條第1項第1類規定，歸屬營利所得，併入上訴人減資年度所得課稅。上訴人主張應以新陸公司87年2月16日股東常會決議利用未分配盈餘轉增資為所得年度；復謂依84年3月22日台財稅第000000000號函，謂課稅時點則應在新陸公司辦理清結算解散時為之，始與被上訴人引用法令依據一致云云，均無可採。又依公司法第277條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，且增資與減資均屬變更章程之事項，而上訴人既為新陸公司之股東，對於新陸公司在極短期間內增資、減資，對其權益影響甚大之事，自難諉為不知，且本件上訴人縱係誤解上開財政部69年及83年函釋規定，而誤解法令僅係非故意，要難謂無過失，依所得稅法第110條第1項規定及司法院釋字第275號解釋意旨，仍應予處罰。司法院釋字第495號解釋係就海關緝私條例第31條之1之規定所為闡示，尚難憑為有利於上訴人之依據。而財政部臺北市國稅局中南稽徵所並非本件原處分機關，該所函文引用公司法是否錯誤，與本件無涉。另新陸公司增資與減資金額雖不相等，不足以影響本件之判斷。至於上訴人所引臺北高等行政法院判決，並非判例，不生拘束本件之效力。其他上訴論旨復就原判決業予指駁之事項再事爭執，並以原審取捨證據、認定事實之職權行使謂為違誤，尚難認為合法之上訴理由。綜上所述上訴論旨均無採，上訴人猶執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 27 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 4 月 27 日
書記官 張 雅 琴