最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00596號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和被 上訴 人 甲○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年4月27日臺北高等行政法院92年度訴字第2249號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
壹、本件上訴人主張：依行政訴訟法第189條之規定，法院就證據之判斷與事實之認定，要非一任己意，除遵守程序法所明定之證據法則，尚需以經驗法則、論理法則為其準據。又證據資料必須未經禁止使用，才可取得證據能力並作為法官自由心證之評價基礎。而證據未經禁止使用者，尚應經過嚴格證明程序，始能終局取得證據能力，作為裁判基礎之資格，成為法院自由心證之對象。此外，雖然民事訴訟（或行政訴訟）與刑事訴訟有某些共通之處，但兩者之訴訟目的、構造理念與證據法則並不相同。是刑事判決與行政處分，可各自認定事實，改制前行政法院55年判字第2號及75年判字第309號判例可資參照。查中國國民黨（以下簡稱國民黨）嗣後於民國（下同）92年3月31日出具之行管會字第0050號函，時值第11屆總統大選競選期間，被上訴人與國民黨主席共同參選正副總統，連盟成為同組候選人，基於一般情理，同組之國民黨斷無不為其證明，以營造彼此良好參選氣氛之理，是國民黨前後所為之說明函，已然反覆不一，何能成為證據資料，實為可議；另陳碧雲到場所為之證詞，除僅係口述說明，未提任何相關資料佐證外，陳碧雲與被上訴人為二親等姻親關係，其必與被上訴人主張持相同之陳述，此觀最高行政法院94年度判字第627號判決之贈與稅案件，顯見其證詞不足為本案判決之依據，原審判決竟未斟酌調查以嚴格證明，僅以片面陳述，即為不利上訴人之判斷，其採證非但有違證據法則，心證之形成亦有悖經驗法則。次按遺產及贈與稅法第20條規定，個人贈與依法登記為財團法人之組織，並無贈與稅之問題，原判決以上訴人未將被上訴人為國民黨中央委員會購買新臺幣（下同）4千餘萬元票券部分課徵贈與稅，遽認系爭款項之所有人為國民黨，顯違背法令。另關於臺灣臺北地方法院檢察署94年4月12日北檢大忠90他1423字第19193號函附之刑事簽結證據資料，原判決除禁止閱覽，僅另製節本給閱外，有關刑事認定之資金流程亦不能援引為本案之證據。又依我國洗錢防治法第7條規定，金融機構對於達一定金額以上之通貨交易，應確認客戶身分及留存交易紀錄憑證，即開戶須本人前往金融機構為之，他人不得代為辦理，何以有關宋鎮遠名義開設之中興票券公司、第一銀行南京東路分行之帳戶得由陳碧雲代為處理及買賣，而宋鎮遠卻毫不知悉，觀被上訴人於臺中高等行政法院92年度訴字第561號及569號贈與稅之判決，斷難據以認定宋鎮遠未在國內即不知情；另參臺灣臺北地方法院檢察署檢察官89年度偵字第4184號及90年度偵字第2358號不起訴案，有關「蔣孝武子女教育及創業專款戶」之資金來源，係由中興票券金融股份有限公司之國民黨中央委員會帳戶來支付，何須另開中興票券公司之宋鎮遠帳戶，致資金混同，更甚者被上訴人嗣後年度之他案贈與稅案件亦循此模式處理，實有違常理，原審判決均未見論述，顯有判決不備理由之違背法令情事，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人以被上訴人於80年間擔任華夏投資股份有限公司（下稱華夏投資公司）董事長及國民黨秘書長期間，以法人及被上訴人所擔任職務之名義，在臺灣銀行總行營業部，分別設立「華夏投資公司福利基金專戶」支票存款帳戶及「國民黨秘書長專戶」支票存款帳戶，被上訴人分別自上開2帳戶，開立於81年12月30日到期之金額分別為86,000,000元及60,465,150元之支票，購買中興票券金融股份有限公司之票券，其中金額100,552,767元之買受人為被上訴人之子宋鎮遠，並以華夏投資公司及國民黨中央黨部均否認前開2帳戶為彼等知悉及正常營運所使用之帳戶，且上開設於臺灣銀行營業部之2帳戶，依卷附原申請設立帳戶之文件資料影本，均載明當時實際負責人為被上訴人，遂認定被上訴人應為該2銀行帳戶之所有權人，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，以被上訴人於81年12月30日贈與財產予其子宋鎮遠，未依規定申報贈與稅，予以補稅並處罰，固非無見。惟查，該臺灣銀行「華夏投資公司福利基金專戶」及「國民黨秘書長專戶」，係經臺灣銀行審核開立支票帳戶所需文件後，核准開戶者，有支票存款戶往來契約書、國民黨中央委員會函、華夏投資公司執照、營利事業登記證、被上訴人身分證等影本，附於原處分卷可參，其並非以被上訴人個人名義所開立之帳戶，是以該2帳戶之資金，由形式上觀察，尚不得謂係被上訴人之資金；雖華夏投資公司及國民黨中央委員會在財政部賦稅署調查時，函復否認前開2帳戶為彼等知悉及正常營運所使用之帳戶等語，惟查該調查期間係第10屆總統大選期間，被上訴人與國民黨為競爭者，該國民黨及其所屬華夏投資公司所出具之否認函1件，嗣後於臺北地檢署重查時亦經國民黨92年3月31日92行管會字第0050號函否定在案，則被上訴人主張該專戶係國民黨為應特殊重要工作需要而開立之法人帳戶，即非無據。又被上訴人於開立前述2帳戶時，既為該法人及被上訴人所擔任職務之代表人，其支票存款帳戶蓋有法人機關印鑑及代表人私章（俗稱大小章），上訴人將該2帳戶認為被上訴人個人所有之私人帳戶，並將系爭資金認為被上訴人個人資金尚有違誤。次查，上開2帳戶所開立於81年12月30日到期之金額分別為86,000,000元及60,465,150元之支票，購買中興票券公司之票券，其中金額100,552,767元之買受人為被上訴人之子宋鎮遠，惟另金額45,912,383元之買受人則為國民黨中央委員會，苟依上訴人所認定該2帳戶資金為被上訴人所有，則被上訴人豈有以其自有資金為國民黨中央委員會購買4千餘萬元票券之理？另者，如依上訴人所為認定，則上訴人又未將該為國民黨中央委員會購買4千餘萬元票券部分課徵贈與稅，足證上訴人顯然認定該款之所有人為國民黨，並非被上訴人甚明。再查，被上訴人就本件連同其他所運用國民黨資金部分，經案外人楊吉雄等告發被上訴人侵占等案件後，業經臺北地方法院檢察署以89年度偵字第4184號及90年度偵字第2358號為不起訴處分在案，有該不起訴處分書影本附卷可參；告訴代理人莊柏林聲請再議，臺灣高等法院檢察署以再議不合法而駁回確定；嗣該代理人再以發現新事實、新證據為由請求繼續偵辦，亦經該署以90年度他字第1423號、93年度他字第2222號以查無新事實、新證據簽結在案，有該署94年4月12日北檢大忠90他1423字第19193號函附卷可稽，足認被上訴人並無易持有為所有之侵占國民黨資金行為，則上訴人認定該資金為被上訴人所有，亦屬無據。況系爭資金非被上訴人所有，已如上述；再者，以宋鎮遠名義所購買之系爭票券，係以「華夏投資公司福利基金專戶」及「國民黨秘書長專戶」上述金額之支票支付，由中興票券公司背書提示兌領（並無被上訴人背書），有該支票影本附於原處分卷可參，並非由被上訴人所支付，上訴人認定被上訴人有贈與情事，核與有關證據難謂符合，其處分自屬無可維持。又查，宋鎮遠於本件購買系爭票券（81年12月30日）期間，並未在國內，有入出境查詢結果表附卷可稽，而有關宋鎮遠名義開設之中興票券公司、第一銀行南京東路分行之帳戶，係由當時任職於中興票券金融股份有限公司被上訴人之財務代理人陳碧雲依被上訴人委任、指示處理，陳碧雲處理期間並無來自宋鎮遠之指示，宋鎮遠並不知情，經證人陳碧雲到庭結證屬實在卷，與上訴人所提出被上訴人以83年間參選臺灣省省長募集競選經費部分結餘款匯往國外贈與親人之案件（臺中高等行政法院92年度訴字第561號及93年度訴字第322號案），均係由陳碧雲經手處理者相同，被上訴人主張宋鎮遠名義之中興票券公司、第一銀行南京東路分行帳戶，乃被上訴人（財務代理人）以宋鎮遠名義開設者，宋鎮遠單純出借名義，對該等存款、票券無管理、處分之權，存摺、印章均由借用之被上訴人（財務代理人）持有，借用人並得自由提、存款等語，應堪採信。上訴人雖否認證人之證言，惟未能舉證證明宋鎮遠有自行處理或指示處理本件資金之證據，其空言否認，尚無可採。退步言之，縱認本件系爭資金為被上訴人所有，並已在宋鎮遠實力可支配範圍下，於81年12月30日已發生所有權移轉效果，而認被上訴人有贈與之行為。惟查本件上訴人所稱贈與予宋鎮遠之100,552,767元，業經陳碧雲於上訴人調查基準日88年12月13日前之88年10月4日，依被上訴人指示將以宋鎮遠名義購置之票券全部賣回中興票券金融股份有限公司，該公司將出售價金存入宋鎮遠在第一銀行南京東路分行帳戶，並經陳碧雲提領臺支支票19張計140,000,000元交付被上訴人占有，復於89年1月25日由被上訴人以其本人名義為提存人、國民黨黨主席（法定代理人）為受取人提存於臺灣臺北地方法院，業經原審法院向臺灣臺北地方法院89年度存字第383號提存卷查明提存屬實，另經中興票券金融股份有限公司、第一銀行南京東路分行函覆原審法院該交易及存提款經過屬實，並據證人陳碧雲到庭結證屬實在卷，而宋鎮遠於此期間，並未在國內，復有入出境查詢結果表附卷可稽，顯然無從占有該19張支票，自足認定證人陳碧雲所稱宋鎮遠於上訴人調查基準日前之88年10月4日，已將該100,552,767元（原判決植為10,552,767元）以支票返還被上訴人占有為實在，揆諸財政部91年7月22日臺財稅字第0910408476號函釋，亦應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額，原處分仍按贈與課稅並處罰，亦有未合。又被上訴人以提存方法清償國民黨之支票，其中19張140,000,000元係第一銀行南京東路分行所開立與宋鎮遠之臺支支票，即二者為同一資金，自應認係宋鎮遠返還被上訴人之本件系爭資金，依財政部91年7月22日臺財稅字第0910408476號函釋，顯有贈與之撤回情事，至於被上訴人取回後作何用途使用及提存物受取人國民黨是否領取，均與有無贈與撤回之認定無關。末查本件以宋鎮遠名義所購買之票券，係以「華夏投資公司福利基金專戶」及「國民黨秘書長專戶」之支票即上訴人所稱之被上訴人資金支付，該支票由中興票券公司背書後兌現，並未經宋鎮遠背書，即其付款人並非宋鎮遠，而係上訴人所稱之資金所有人「被上訴人」，足見本件並無「上訴人所稱之被上訴人將自己之財產」無償給予「宋鎮遠」之事實存在，而係「上訴人所稱之被上訴人以自己之資金，無償為「宋鎮遠」購置財產票券，充其量亦僅屬行為時遺產及贈與稅法第5條第3款之視同贈與，上訴人依同法第4條第2項一般贈與論處，其適用法律亦有未合。且依財政部76年5月6日臺財稅第0000000號函「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布日期起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，逾期仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第44條規定處罰」此為稽徵實務所採之作法。縱使被上訴人有贈與之行為，上訴人因適用法規錯誤，而未先命被上訴人補行申報，即逕予核課處罰，於法亦有違誤。綜上所述，本件原處分所為補稅及罰鍰尚有違誤，訴願決定予以維持，亦嫌疏略，均應予以撤銷為由，將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
肆、本院查：（一）、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項有明文。次按「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」亦為遺產及贈與稅法第44條所明定。本件上訴人以被上訴人於80年間擔任華夏投資公司董事長及國民黨秘書長期間，以法人及被上訴人所擔任職務之名義，在臺灣銀行總行營業部，分別設立「華夏投資公司福利基金專戶」支票存款帳戶，帳號第111468號及「國民黨秘書長專戶」支票存款帳戶，帳號第111581號，被上訴人分別自上開二帳戶，開立於81年12月30日到期之金額分別為86,000,000元及60,465,150元之支票，購買中興票券金融股份有限公司之票券，其中金額100,552,767元之買受人為被上訴人之子宋鎮遠，另金額45,912,383元之買受人為國民黨中央委員會，並以華夏投資公司及國民黨中央黨部均否認前開二帳戶為彼等知悉及正常營運所使用之帳戶，且上開設於臺灣銀行營業部之二帳戶，依卷附原申請設立帳戶之文件資料影本，均載明當時實際負責人為被上訴人，遂認定被上訴人應為該二銀行帳戶之所有權人，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定以被上訴人於81年12月30日贈與財產予其子宋鎮遠，未依規定申報贈與稅，乃核定贈與總額為100,552,767元，淨額為100,102,767元，應納稅額44,777,771元，並依同法第44條規定按應納稅額加處1倍罰鍰計44,777,771元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決以前揭理由，將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，固非無見。（二）、按行政訴訟法第132條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；．．．。」，又刑事案件經檢察官偵查終結所為不起訴處分，其所認定之事實，及所持法律上見解，並不能拘束行政法院；行政法院應本於職權調查證據，而依法認定事實及適用法律。再者，證據取捨與認定事實均不得違背經驗法則或論理法則，否則判決違背法令。票據法所稱支票者，係發票人簽發一定之金額，委託金融業，無條件支付與受款人或執票人之票據，其通常之經濟用途係用以支付票面金額之工具。本件原判決所採用之證據附於原審卷第165頁及第166頁之中興票券金融股份有限公司93年9月29日興票字第663號函說明欄載明：「大院（即原審法院）函查就宋鎮遠先生於00年00月00日本公司交易金額新台幣（下同）100,552,767元，自81年12月30日至88年10月4日止所為票、債券附買回交易按時序依承作金額之增減說明如下：一、經查該筆交易金額100,552,767元，係為宋鎮遠先生（以下稱買受人）於81年12月30日向本公司購買票券附買回交易之應付金額，當日並由買受人將該筆款項存入本公司台灣銀行總行營業部支票存款00000000000-0帳戶，另於82年11月6日約定交易到期日本利續買時，因換券另補費匯交易差額166,704元於本公司第一商業銀行南京東路分行支票存款0000000000-0帳戶。二、該筆交易經多次到期本利續買（交易期間並無款項之收付）後，分別於87年11月23日解約13,000,000元、87年11月24日解約13,195,695元、88年10月4日解約119,164,220元，本公司均於解約日撥入買受人指定之第一商業銀行南京東路分行活期儲蓄存款00000000000宋鎮遠帳戶。
」與附於原審卷第135頁及第136頁之第一商業銀行南京東路分行93年9月2日（93）一京存字第570號函說明欄二、三所記載：「．．．二、（一）86年12月18日轉入6,784,144元及翌日轉出6,780,000元皆為中興票券金融股份有限公司。
（二）87年11月23日轉入13,000,000元由中興票券金融股份有限公司，同日轉出12,973,440元係以溫弘志名義匯出國外，金額為美金200,000元整，另一筆資料因已逾本行規定保存年限，資料業已銷毀無法提供。（三）87年11月24日轉入13,195,695元由中興票券金融股份有限公司轉入，同日轉出12,981,440元分別以係以溫弘志及陳清美名義匯出國外，金額均為美金200,000元整。（四）、．．．。三、88年10月4日轉入及轉出141,141,840元購買20張台支其各張金額、號碼詳如附件。」核對之，顯示系爭款項100,552,767元，係為宋鎮遠先生（以下稱買受人）於81年12月30日向中興票券金融股份有限公司購買票券附買回交易之應付金額，當日並由買受人將該筆款項存入中興票券金融股份有限公司台灣銀行總行營業部支票存款00000000000-0帳戶，另於82年11月6日約定交易到期日本利續買時，因換券另補費匯交易差額166,704元於中興票券金融股份有限公司第一商業銀行南京東路分行支票存款0000000000-0帳戶。再者，系爭該筆交易經多次到期本利續買（交易期間並無款項之收付）後，分別於87年11月23日解約13,000,000元、87年11月24日解約13,195,695元，中興票券金融股份有限公司均於解約日撥入買受人指定之第一商業銀行南京東路分行活期儲蓄存款00000000000宋鎮遠帳戶。該2筆轉入款項第一商業銀行南京東路分行後，隨即分別於各同日轉出12,973,440元，係以溫弘志名義匯出國外，金額為美金200,000元（另一筆資料因已逾第一商業銀行規定保存年限，資料業已銷毀無法提供）及12,981,440元分別係以溫弘志及陳清美名義匯出國外，金額均為美金200,000元。另由原審卷第144頁至第146頁、第150頁至第153頁所附之匯款資料載明申報人溫弘志或陳清美，外匯支出或交易性質欄均為投資國外不動產，受款地區國別均為U.S.
A.。亦即顯示系爭款項中有以溫弘志或陳清美名義匯至美國投資不動產。（三）、宋鎮遠在第一商業銀行南京東路分行帳戶內，由系爭款項購得（經多次到期本利續買）之票券中前揭2筆解約後轉入之款項而用以匯兌美金匯至美國之申報人溫弘志或陳清美與宋鎮遠究竟有何關係（原審卷第37頁及第38頁檢察官不起訴處分書之告發及告訴內容記載溫宏志、陳清美係宋鎮遠之岳父母）以及為何由彼等將前揭2筆款項用以匯兌美金匯至美國投資不動產？此顯示之情況與被上訴人起訴所主張系爭款項之用途（受國民黨委託處理照顧蔣家遺族及黨務運作等事務）似有未合，均須予以釐清。而上訴人在原審主張依原審法院向第一商業銀行查得資料，本案系爭購買票券金額有一部分是藉由訴外人溫弘志及陳清美等人，匯往國外從事不動產投資，在此同時顯示，系爭款項均已在宋鎮遠實力可支配範圍下，即於81年12月30日已發生所有權移轉效果乙節（見原判決第10頁），若前揭中興票券金融股份有限公司函及第一商業銀行南京東路分行函記載屬實，則尚難遽爾謂上訴人在原審之該主張全不足採。（四）、原判決以臺灣銀行「華夏投資公司福利基金專戶」及「國民黨秘書長專戶」2帳戶所開立於81年12月30日到期之金額分別為86,000,000元及60,465,150元之支票，購買中興票券金融股份有限公司之票券，其中金額100,552,767元之買受人為被上訴人之子宋鎮遠，惟另金額45,912,383元之買受人則為國民黨中央委員會，苟依上訴人所認定該2帳戶資金為被上訴人所有，則被上訴人豈有以其自有資金為國民黨中央委員會購買4千餘萬元票券之理？另者，如依上訴人所為認定，則上訴人又未將該為國民黨中央委員會購買4千餘萬元票券部分課徵贈與稅，足證上訴人顯然認定該系爭款項之所有人為國民黨，並非被上訴人甚明等語。惟上訴人認定課徵贈與稅係系爭款項100,552,767元，並非146,465,150元（86,000,000元及60,465,150元）全部，而是其中部分，則系爭款項100,552,767元與45,912,383元並非不可分，故國民黨中央委員會或宋鎮遠能分別為買受人，且上訴人主張依遺產及贈與稅法第20條規定，個人贈與依法登記為財團法人之組織，不計入贈與總額乙節，對上訴人之此主張是否可採未予查明，尚不得遽爾以上訴人又未將該為國民黨中央委員會購買4千餘萬元票券部分課徵贈與稅，即推論上訴人顯然認定系爭款項之所有人為國民黨，並非被上訴人。則原判決此部分之論斷與論理法則容有未合。又被上訴人既有已設立之「華夏投資公司福利基金專戶」及「國民黨秘書長專戶」2專戶可資運作，則被上訴人主張借用宋鎮遠之名義將專戶款項轉出並購買中興票券，其目的又何在？又原審函查結果附於原審卷之第一商業銀行南京東路分行函覆及中興票券金融股份有限公司函覆內容記載若無訛時，系爭款項購得（經多次到期本利續買）之票券中2筆分別於87年10月23日及24日解約後轉入第一商業銀行南京東路分行，隨即均於同日由溫弘志或陳清美為申報人匯兌美金匯至國外投資不動產，是否能認定系爭款項其中已兌換美金匯至國外投資不動產者，仍屬於國民黨所有？即有商榷餘地。（五）、綜上所述，原判決論斷與卷證顯示及經驗法則或論理法則尚有未合，上訴人指摘原判決於法未合，求予廢棄，非無理由。爰將原判決廢棄，發回原審法院。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 27 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 胡 國 棟法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 4 月 27 日
書記官 陳 盛 信