最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00613號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲
送達代收人 湯瓊川上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年10月13日臺北高等行政法院90年度訴字第6113號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國 (下同)84年間與地主李龍角以臺北縣蘆洲市○○○○○段487之9地號土地合建分屋出售（計合建35戶），經原處分機關臺北縣政府稅捐稽徵處（嗣由被上訴人承受其營業稅業務）85年6月間查獲，核定上訴人之營業收入為新臺幣（下同）41,834,120元（含稅，按35戶計），營業稅1,992,101元，除補徵營業稅外，並處所漏稅額3倍罰鍰計5,976,300元。上訴人申經復查結果銷售額變更核定為35,042,000元（含稅，不計仍登記於上訴人名下6戶房屋），補徵稅額及裁處罰鍰分別變更為1,668,667元及5,006,000元。
上訴人猶不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人與李龍角於82年10月4日所立互易契約書，嗣後雙方解約，未照約履行。上訴人向地主李龍角購買工地應有部分，參與合建，原合約之「土地增值稅仍按土地持分分擔繳納，營業稅由起造人各自負責繳納」部分之約定未變。本案建物係由上訴人與楊麗卿等12人集資與地主李龍角合建，由各合建人為起造人，各自取得合建房屋所有權或各自出售，上訴人僅取得其中6戶，且均未出售，自無庸繳納營業稅，被上訴人根據已解除之合建房屋互易契約書，認定上訴人為合建房屋出售人，予以補稅科罰，自有未合。為此訴請判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：本件上訴人於84年間以個人名義與地主李龍角在系爭土地合建分屋出售35戶，地主分得19戶，上訴人分得16戶，由李龍角之子李阿富於85年9月24日於被上訴人處所為談話筆錄及所提供地合建房屋互易契約書上蓋有上訴人之私章可證。上訴人未依規定申請營業登記而合建分屋出售，依財政部75年3月1日台財稅第0000000號函說明二及84年5月24日台財稅第000000000號函核釋，本案合建分屋35戶中，上訴人除應就地主分得19戶開立發票予地主外，其出售分得房屋10戶亦應於房屋出售時開立發票予買受人，被上訴人依查得資料將核計29戶之營業收入，核定補徵營業稅裁罰，並無不合。上訴人主張係合夥建屋，未提出有利事證，尚無可採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，……而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者」分別為（行為時）營業稅法第1條、第28條、第43條第1項第3款及第51條第1款所明定。次按「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照，除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅……有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」「稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票，土地價款之發票（所有人如為個人者，可開立收據），免徵營業稅，房屋價款之發票，應外加5%營業稅，向買受人（土地所有人）收取。」「建方或地主如將分得之房屋銷售與第三人，係屬另一契約行為，其應屬應辦理營業登記，應就其出售所分得之房地部分，依相關規定開立憑證與買受人。」分別為財政部81年1月31日台財稅第000000000號、75年3月1日台財稅第0000000號及84年5月24日台財稅第000000000號函釋在案。本件上訴人不服原處分，循序提起行政訴訟。經查本案由原處分機關臺北縣政府稅捐稽徵處向地主李龍角調查合建分屋情形時，地主李龍角出具委託書委由其子李阿富說明合建分屋情形，並提出供地合建房屋互易契約（合約書），且於談話筆錄上說明：「……其實土地為我父親與叔叔（李進東）共有，……以我父親名義登記，該項土地與甲○○合建（提示合建互易契約書），共建35戶，我父親分配到9戶，我叔叔分配到10戶，……建主分配到16戶，且查實際起造人係依此合建房屋互易契約（合約書）所分配之戶數吻合，地主李龍角分得9戶，登記『余芳5戶為民族路524號1、2、4、6、7樓；陳雅珊4戶為民族路524之1號1、2、6、7樓』。李進東10戶，登記『李進東6戶民族路526號1、3、4樓（後1、3樓賣給上訴人）524之1號3、4、5樓；配偶林鳳嬌2戶民族路526號7樓、民族路528號7樓；李翠錦民族路524號3樓；李翠蘭民族路524號5樓』」。其餘16戶分別登記予上訴人6戶、其他直系旁系親屬等計10戶，綜上其分配戶數與合約所載數均相符，有供地合建房屋互易契約（合約書）、使用執照影本及談話筆錄附於原處分卷可稽。而上訴人於起訴書理由中亦載明：上訴人與李龍角言明以土地部分贈送交換等語相符。另經上開分得房屋者證人余芳即李龍角之媳婦、證人林鳳嬌即李龍角之弟媳，於原審92年1月6日準備程序到庭證述確實上訴人與李龍角有合建分屋之情事，是上訴人與李龍角確有合建分屋之事實，應可認定。本件既係合建分屋，上訴人應就地主李龍角分得之19戶開立發票予地主。至上訴人向李龍角之弟李進東於變更起造人前買回2戶（A棟1樓及A棟3樓即門牌號碼蘆洲市○○路○○○號1、3樓），為另一銷售行為，與上訴人應開立發票予地主李龍角分得19戶之義務無關，且該兩棟房屋登記為上訴人名下後，尚未出售，係列入仍為上訴人名義之6棟房屋之內，未經被上訴人補繳稅款及裁罰。次查上訴人與李龍角於82年10月4日所立互易契約書，並無「土地增值稅仍按土地持分分擔繳納，營業稅由起造人各自負責繳納」條款，此有原處分卷附之供地合建房屋互易契約（合約書）影本可查，上訴人於原審法院92年1月6日準備程序庭期提出與原處分卷附之合建契約書之同一式之另份上所記載之營業稅約定，是否可採，已屬可疑。況縱有上述約定，亦僅係上訴人與李龍角私法上之約定，與上訴人應負之營業稅責任，並無影響，申言之，公法上之稅捐債務，不能以私法契約予以移轉或承擔，自不得以該另份契約上有約定營業稅雙方負擔，即可免責，上訴人以此為辯，自非可採。至於上訴人於91年11月11日提出之土地不動產買賣契約書，其上李龍角之簽名蓋章與上開合建契約迥異，且在此之前之行政爭訟階段均未提出，自不得作為上訴人向李龍角購買系爭土地之有利證明。另查供地合建房屋互易契約（合約書）由上訴人與李龍角訂定，雖起造人名義有上訴人等12人，惟使用執照上所載之起造人，僅係將來所有權第一次登記時之所有權人，尚無從以起造人之登記名義，遽認係上訴人等12人合資共建。且經原審於92年1月6日準備期日訊問證人楊麗卿、陳秀妹（上訴人之母）、李素琴（上訴人之姐）、蔡李素月（亦為上訴人之姐）、李麗珠（上訴人之妹）固均證稱係合夥，但對於出資多少，如何出資？如何參與？均未能舉證以實其說，且證人均係上訴人之至親，證人之證言自難遽信。況事後賣出之售屋款，均經由上訴人再轉匯予楊麗卿、李麗珠，此為上訴人所自認之事實，並有匯款單可稽。系爭合建分屋，從供地合建房屋互易契約（合約書）之簽約、房屋之興建、銷售簽約，收受售屋款，均由上訴人一人包辦，上訴人又無法提出合夥資料及帳簿等相關證件佐證合夥，被上訴人以上訴人個人為受處分人，發單補徵營業稅及裁處罰款，並無不合。末查本件上訴人與地主合建分屋，且未辦營業登記，而系爭房屋核非持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售情形，經被上訴人向地政機關調閱系爭地號之建築改良物登記簿，查得系爭地號上只有6戶之所有權人仍為上訴人名下，並查得原核定建物面積係依據「使用執照」概算總面積為3,484.4平方公尺，如依該縣「房屋現值評定明細表」按實際面積計算總面積則應為3,682.7平方公尺，因依本院62年判字第298號判例：「行政救濟除處分適用法律錯誤者外不得為更不利之決定」意旨，從而本案仍以3,484.4平方公尺為計算標準，並將原核定為35戶變更依上訴人實際出售29戶及參照「台灣省北區各縣市稅捐稽徵處房屋售價參考標準表」重新核計銷售額為35,042,000元（含稅），將原核定補徵營業稅1,992,101元，變更核定為1,668,667元，罰鍰5,976,300元變更為5,006,000元，並無不合。一再訴願決定遞予駁回，亦無違誤等為其判斷之基礎，併說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決認定系爭土地非持有1年以上之自用住宅用地，上訴人未辦營業登記，即與地主合建分屋出售，並非由系爭房屋起造人集資興建，而維持被上訴人補徵裁罰處分，已詳敘其證據之取捨、論斷之依據，經核於法無違，其認定事實未違反論理法則或經驗法則。上訴人所引最高法院83年台上字第2118號判例，無拘束本院之效力，且案情有間，無從援引。
上訴人猶執陳詞，就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 4 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 鄭 小 康法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 5 月 4 日
書記官 邱 彰 德