最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00634號上 訴 人 中央租賃股份有限公司台南市分公司代 表 人 乙○○送達代收人 袁金蘭會計師訴訟代理人 袁金蘭會計師
游勝福會計師蘇二郎律師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國93年9月30日高雄高等行政法院92年度訴更字第62號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人主張：本件被上訴人以上訴人於民國（下同）85年5月購買有線電視儀器設備一批，進貨金額新台幣（下同）1億8千6百萬元（含稅），涉嫌未依規定取得憑證，而以非實際交易對象張瑛玿等18人名義向被上訴人所屬台南市分局申報之「個人一時貿易資料申報表」作為進貨憑證，案經該分局函報原處分機關即台南市稅捐稽徵處審理違章成立，遂依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額1億7千7百14萬2千8百58元，對上訴人裁處百分之5罰鍰計885萬7千1百42元；上訴人不服，申請復查及提起訴願，均未獲變更，提起再訴願，嗣經財政部再訴願決定將訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分，惟經原處分機關台南市稅捐稽徵處重核後仍維持原核定，上訴人仍不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向原法院提起行政訴訟，仍遭判決駁回，嗣經上訴人提起上訴，乃由最高行政法院以92年度判字第1161號判決原判決廢棄，發回原法院更為審判仍駁回上訴人之訴。惟 (一)本案爭點既為張瑛玿等18人是否有出售有線電視設備與上訴人，而證人多人之證詞有肯定確有出售予上訴人，雖有其他證人之證詞不一，然法院於調查證據時，應於有利不利事項一律注意，原審判決僅依不利於上訴人之證詞而認定張瑛玿等18人均未出售系爭設備予上訴人，顯有未合；且原審判決既認系爭設備係上訴人向大聯盟企業行或大聯盟公司所購入，但並未要求證人吳天祝即大聯盟公司之代表人提出會計帳簿及財務報表，亦未要求被上訴人提出大聯盟企業行及大聯盟公司向其申報85年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表及財產目錄等，屬應調查可調查但未調查之情事，有違行政訴訟法第133條及第141條之規定。而依原處分機關於85年度本案發生後之調查結果，並未查得張瑛玿等18人出售之有線電視設備為大聯盟所出售，該調查結果係於本案發生不久後，應較為正確。（二）原判決既屬受本院發回之高等行政法院，依行政訴訟法第260條規定，即應以本院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎，而本院發回意旨係以「原判決未注意及此，遽以張瑛玿等18人並非上訴人實際交易對象，即以被上訴人依稅捐稽徵法第44條之規定裁處罰鍰，即屬未洽」，惟原審判決未見及此，仍採與前審90年度訴字第1474號判決相類之見解，認定張瑛玿等18人並非本件設備買賣之實際出賣人，顯有違誤。（三）按行政訴訟中舉證責任之分配原則，人民已依稅捐法律有關規定檢具資料供核時，若行政機關欲指摘人民行為違法具有可罰性，應舉證證明人民之行為與何種法規範不符，始得為之，而非由人民去舉證自己之行為係屬合法，此有前行政法院即現之本院39年判字第2號及61年判字第70號判例可稽。原審判決忽略被上訴人未盡其舉證責任，未就其認巨星公司為上訴人交易對象詳為舉證，僅逕自認為張瑛玿等18人非該買賣之實際交易對象，就此為不利上訴人之判斷，顯違前述判例之意旨。
（四）稅捐稽徵法第44條既規定對於未依法自他人取得憑證者，應加以處罰，則其責任成立之前提乃上訴人未依法取得實際交易對象所開立之憑證，然原審判決未釐清本案之實際交易對象究竟為何，在此處罰前提要件無法確定之下，原審判決顯有不適用行政程序法第36條規定，致影響於判決之違誤甚明。（五）退步言之，縱認上訴人之實際交易對象非張瑛玿等18人，惟上訴人購進系爭設備時，巨星公司籌備處人員告知該等設備係張瑛玿等18人所有，且張瑛玿等18人之「個人一時貿易資料申報表」除載有明細外，尚有該等人用印，上訴人如何能質疑該18人不是設備所有人？是上訴人顯無法律上應注意之義務且能注意而未注意之過失情形存在，原審判決及被上訴人執詞稱上訴人有過失，並對上訴人加以處罰，實有違反釋字第275號解釋之違誤。為此，訴請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。
二、被上訴人未提出答辯狀，為任何陳述或主張。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）營業稅因民國88年1月13日修正財政收支劃分法第8條第1項第4款規定而改為國稅後，財政部所屬各地國稅局自同年7月1日起委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵，並由財政部報經行政院核准在案。嗣行政院復於89年6月16日以台八十九財17557號函核定自92年1月1日起，將委託之業務收歸由財政部所屬各地國稅局自徵，是本件原由臺南市稅捐稽徵處代徵之營業稅既已收歸財政部臺灣省南區國稅局辦理，則該局於訴訟中聲明承受訴訟，應予准許。（二）本件上訴人出售予巨星公司籌備處之系爭有線電視設備，其來源據上訴人稱係向訴外人張瑛玿等18人購買，並向該18人取得「個人一時貿易所得資料申表」作為進項憑證云云。惟查，依該18人以證人身分於原審審理時，多數皆稱其等擁有之系爭設備係來自於投資大聯盟企業行或投資大聯盟公司，然對渠等所投資之金額，乃至於個人自中古商購買系爭設備所投入之成本均不復記憶，甚或之後究以多少金額出售系爭設備給上訴人，以及究以多少資金轉投資於巨星公司，皆交待不清，揆諸上開證人多屬受僱之職員，並非資力頗豐之人，則從事上開鉅額之交易投資，當非常事，衡諸常情，應屬記憶深刻，故渠等所言實與常理相悖；且大聯盟公司代表人吳天祝於原審審理時證稱系爭設備主要來自大聯盟，證人唐楚琦稱系爭設備是屬於大聯盟所有，因有線電視法通過，要轉型為巨星公司，故統由宗欣企業集團處理等語，可知本件張瑛玿等18人並非本件設備買賣之實際出賣人，洵堪認定。（三）又上訴人雖以經營分期付款銷售及租賃業務為業，而此融資性租賃之特色，在於租賃公司基於融資之目的，為承租人於購買物品取得所有權，該物交付與承租人使用收益，此種交易行為，雖以融資購買租賃物為先，但在法律上卻係以租賃之意思成立契約，其法律性質應屬租賃而非消費借貸，此種交易型態為我國實務所肯認，其滿足現代企業資金之需求，尚非通謀虛偽之交易（最高法院90度台上字第1841號、92年度台上字第990號及93年度台上字第482號判決參照）。本件上訴人與巨星公司籌備處所訂立者，固非如上稱之融資性租賃契約，而係附條件買賣，但係由上訴人向設備供應商購買系爭設備後，再出售予巨星公司，巨星公司毋庸一次付清價款即可受領標的物，迨至其付清價金為止，始取得標的物所有權，故同屬融資性契約之一種，而合於動產擔保交易法所規範之合法交易型態；且縱認本件屬通謀虛偽行為，然其既已發生經濟效果，並不影響租稅之課徵，遑論系爭設備原即非巨星公司所有，而係源自宗欣企業集團旗下之大聯盟企業或大聯盟公司而來。（四）上訴人就張瑛玿等18人並非系爭設備之出賣人，縱非明知，依大法官釋字第275號解釋之意旨，亦有應注意而不注意之過失，故上訴人主張其並無違章之故意或過失云云，即無可採。從而被上訴人依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額新臺幣（下同）1億7,714萬2,858元，對上訴人裁處5%罰鍰計885萬7,142元之處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等語，為其判斷基礎。
四、本院按：㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定；次按營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。又對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。分據所得稅法第21條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定甚明。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」復經司法院釋字第275號解釋在案。㈡本件上訴人出售予巨星公司籌備處之系爭有線電視設備，其來源據上訴人固稱係向訴外人張瑛玿等18人購買。惟查，依該18人以證人身分於原審法院審理時，多數皆稱其等擁有之系爭設備係來自於投資大聯盟企業行或投資大聯盟公司，然對渠等所投資之金額，乃至於個人自中古商購買系爭設備所投入之成本均不復記憶，甚或之後究以多少金額出售系爭設備給上訴人，以及究以多少資金轉投資於巨星公司，皆交待不清，揆諸上開證人多屬受僱之職員，並非資力頗豐之人，則從事上開鉅額之交易投資，當非常事，衡諸常情，應屬記憶深刻，故渠等所言實與常理相悖；且大聯盟公司代表人吳天祝於原審法院審理時證稱系爭設備主要來自大聯盟，證人唐楚琦稱系爭設備是屬於大聯盟所有，因有線電視法通過，要轉型為巨星公司，故統由宗欣企業集團處理等語，從而原審判決乃認本件上訴人應係向大聯盟企業或大聯盟公司購買而來，張瑛玿等18人並非本件設備買賣之實際出賣人，合乎社會經驗及論理法則，自無違誤。上訴意旨認原審並未另向大聯盟企業及大聯盟公司調取相關會計帳簿等資料，有應調查而未調查之情事，惟此乃原審依職權行使事實認定及證據取捨問題，而本件事實已臻明確，縱原審未另調取該等資料，亦難有何違法之處，上訴人此部分所稱自不足採。㈢而本院92年度判字第1161號判決固以本件上訴人與巨星公司間究屬附條件買賣？或為單純之融資借貸關係？巨星公司是否以其「原已購進」之有線電視儀器設備，以作假買賣及附條件買賣方式，向上訴人辦融資？自有究明必要。原審遽以張瑛玿等18人並非上訴人實際交易對象，即以被上訴人依稅捐稽徵法第44條之定裁處罰鍰，即屬有據，自難謂洽為由，原判決應予廢棄發回重審。惟查本件原審判決既已依本院發回意旨傳訊開立「個人一時貿易所得資料申報表」之張瑛玿等人，查明系爭設備來源及其等交易過程、開立申報表之經過，並向大聯盟公司代表人吳天祝及上訴人公司原承辦系爭買賣之職員吳立哲訊明本件交易過程，以明本件交易性質係屬上訴人向大聯盟公司或大聯盟企業購買，自無違本院發回意旨所指，上訴意旨稱原判決有違本院發回意旨，顯有誤會。而本件原審已依職權查明事實真象，即便被上訴人於裁罰時，所舉證據不足，惟行政訴訟乃兼採職權調查主義，尚難因被上訴人未能舉證以明上訴人確有違反稅捐稽徵法，即認上訴人無庸裁罰，上訴人認被上訴人未能舉證以實上訴人確為違反稅捐稽徵法第44條，即不該裁罰云云，亦不可採。㈣而本件上訴人乃係向大盟企業或大聯盟公司購買系爭設備，業經原判決敘明甚詳，僅不過一併說明，即便本件係向巨星公司購買，亦基於租稅法掌握經濟事實以達成公平課稅之原理，縱認本件有安排購進或銷售貨物交易而認屬於通謀虛偽行為，然其既已發生經濟效果，並不影響租稅之課徵，因而上訴人稱原判決並未認定上訴人係向何人購買系爭設備，顯無可採。㈤另參酌上訴人為營利事業，於租稅之調查及稽徵，負有自真正交易對象取得交易憑證之義務，然上訴人對本件高達1億8千6百萬元之交易，不僅未曾與張瑛昭等18人接觸，更無與之締約之相關資料可供查核，尤其張瑛玿等人出具之憑證又屬個人一時貿易所得申報表，衡諸張瑛昭等18人既非經常買賣商品之個人，其等何以有此金額數量俱屬龐大且均屬商業設備可供出售，更屬存疑！然上訴人卻僅以巨星公司提供之名單與該18人作成形式上之交易，此據證人吳立哲於原法院審理時證述甚明，則上訴人就張瑛昭等18人並非系爭設備之實際出賣人，縱非明知，亦有應注意而不注意之過失；是上訴人主張其並無違章之故意或過失云云，即無可採。㈥綜上所述，原判決因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 4 日
第五庭審判長法 官 黃 合 文
法 官 梁 松 雄法 官 吳 明 鴻法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 5 月 4 日
書記官 郭 育 玎