最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00659號上 訴 人 井寶產機企業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典上列當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國93年12月8日臺中高等行政法院93年度訴字第347號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國89年間受託打造車身，未依出廠價格計算完稅價格，短報貨物稅完稅價格新台幣（下同）113萬0,435元，經被上訴人查獲，審理違章成立，乃核定補徵貨物稅16萬9,565元，並按補徵稅額處5倍之罰鍰計84萬7,800元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查，未獲變更，遂循序提起本件行政訴訟。
二、本件上訴人在原審起訴意旨略以：按貨物稅條例第12條第1項第1款第3目規定，對車輛課徵貨物稅係依其使用性質而定，並予區分是否供公共衛生用途為徵免之依據，並非對持有人身分以營利為目的與否作為徵免標準。上訴人為欣欣環保工程股份有限公司（下稱欣欣公司）、日新環保工程有限公司（下稱日新公司）、大發環保清潔工程有限公司（下稱大發公司）等3家環保工程公司打造載運垃圾之ＣＰＣ密封式車廂及焊製加裝油壓傾卸設備，無法移作他用，自屬附有特殊裝置之垃圾車，且欣欣、日新、大發等3家環保公司登記及實際從事之營業項目為廢棄物清理、廢棄物資源回收清理，本案系爭垃圾車其清除廢棄物、資源回收處理對象並非僅為公司本身業務，係依據廢棄物清理法相關條文規定服務一般社會大眾、事業單位，亦接受政府委託，本案系爭車輛確符合前揭貨物稅條例規定屬專供公共衛生使用並附有特殊裝置之垃圾車，自應依法免稅。為此請判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷等語。
三、被上訴人則以：上訴人為上述3家環保公司製造之垃圾車車身供其營運使用，該3家公司係提供特定地區之廢棄物清理，為其營業上之運載工具，與專供公共衛生目的使用之特種車輛不同，並無前揭貨物稅條例第12條第1項第1款第3目免稅規定之適用。本件上訴人89年間為欣欣等3家環保公司製造垃圾車車身（含油壓零件）供其營運使用，其中車身部分，業經上訴人自行申報貨物稅在案，惟系爭車輛油壓零件部分，上訴人另分張開立統一發票合計130萬元，未一併申報貨物稅，被上訴人乃就短報完稅價格113萬0,435元補徵貨物稅16萬9,565元並無不合。又上訴人雖受縣（市）政府環境保護局或鄉（鎮、市）公所委託處理廢棄物，惟其係營利事業，其處理廢棄物之目的非在「公共衛生」，而在謀求利益以分配其股東，與行政機關處理廢棄物之目的純為公益迥然不同；且其服務的對象除行政機關外，尚受其他事業單位委託處理廢棄物業務，並非「專供」使用，系爭貨物顯與「專供公共衛生目的使用」要件不合，自不得免徵貨物稅。另90年10月24日修正公布之廢棄物清理法第10條規定，始賦予執行機關必要時「得報經上級主管機關核准，委託公民營廢棄物清除處理機構辦理之」（現行法類似規定於第14條），然該法並未規定公民營機構委託清除處理廢棄物購置之垃圾車可免徵貨物稅。是退一步言，受行政機關委託處理廢棄物之垃圾車可免徵貨物稅，亦應以90年10月24日修正第10條施行日以後出廠者始得適用，系爭貨物係89年間出廠，應無適用。上訴人本年間產製應稅貨物出廠，將同筆應稅貨物金額分張開立統一發票，短報完稅價格113萬0,435元，違章事證明確已如前述，原處分按漏稅額科處5倍罰鍰84萬7,800元並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「車輛類之課稅項目及稅率如左：．．．㈡貨車、大客車及其他車輛，從價徵收15%。㈢供研究發展用之進口車輛、附有特殊裝置專供公共安全及公共衛生目的使用之特種車輛、郵政供郵件運送之車輛、裝有農業工具之牽引車、符合政府規定規格之農地搬運車以及不行駛公共道路之各種工程車免稅。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：．．．八、短報或漏報出廠價格或完稅價格者。」為行為時貨物稅條例第12條第1項第1款第2目、第3目及第32條第8款所明定。次按「本條例第12條第1項第1款第3目所稱附有特殊裝置專供公共安全及公共衛生目的使用之特種車輛如左：．．．二、專供公共衛生使用之救護車、診療車、灑水車、水肥車、垃圾車、消毒車、掃街車、溝泥車、沖溝車、捕犬車及空氣污染測定車。」為行為時貨物稅稽徵規則第8條第2款所規定。又「台北市ＸＸ化糞漕保養服務中心ＸＸ汽車公司之水肥車，係其營業上之運載工具，非屬專供公共衛生使用之特殊車輛，仍應依法課徵貨物稅。」、「使用已稅車輛或底盤加裝設備者，除加裝自動傾卸設備及起重機設備外，其餘加裝設備價格在5,000元以上者應予補稅，其完稅價格由稽徵機關核實認定。」、「已稅車輛或底盤改（加）裝車身或加裝設備自本（82）年10月1日起，其改（加）裝價格超過7,000元以上者，應予補徵貨物稅。
」及「車身工廠使用舊品自動傾卸起動機打造自動傾卸框式貨車車身，自本（82）年10月1日起其車身貨物稅完稅價格，按框式貨車車身完稅價格加計舊品傾卸機之通常價格計徵貨物稅，惟廠商申報傾卸機之價格較通常價格為高者，仍按其申報價格加計徵收。」亦分別經財政部60年6月17日台財稅第34601號令、67年6月8日台財稅第33715號函、82年9月25日台財稅第000000000號函及82年9月22日台財稅第000000000號函釋在案，而財政部上開函釋，係基於其職權所作，與前開行為時貨物稅條例之相關規定意旨，並無不符，自得予以援用。經查，欣欣、日新及大發等3家公司登記及實際從事之營業項目，雖為廢棄物清除處理、資源回收清理之業務，有台中市政府營利事業登記證及統一發票等件影本附卷可稽。然欣欣、日新及大發等3家公司係營利事業，其處理廢棄物之目的係在謀求公司之利益，其營利盈餘歸其股東享有，與行政機關處理廢棄物之目的純為公共衛生之目的迥然不同，且其服務對象除受行政機關委託外，尚受其他事業單位委託處理廢棄物業務。是上訴人為欣欣公司等3家公司所製造垃圾車車身，係供其營利所用，為其營業上之載運工具，依首揭財政部60年6月17日台財稅第34601號令意旨，該垃圾車為其營業上之運載工具，與專供公共衛生目的使用之特種車輛不同，並無首揭免稅規定之適用。次查，欣欣、日新及大發等3家公司取得主管機關之許可，從事清除、處理廢棄物之業務，其許可僅是行政機關為行政上所為之管理措施，與應否課徵貨物稅無關，並非取得主管機關之許可營業，即得免徵貨物稅。又上訴人為欣欣公司等3家公司所製造垃圾車車身，並無首揭免稅規定之適用，已如前述，況依貨物稅條例第2條規定，貨物稅應於貨物出廠或進口時徵收之。本件上訴人為欣欣公司等3家公司所製造垃圾車車身既係89年間所出廠，而依欣欣公司所開立之統一發票，欣欣公司係於92年間始接受台中縣、市環境保護局之委託處理清潔垃圾或街道揚塵洗掃工作，是上訴人為欣欣公司等3家公司製造垃圾車車身當時，並未受政府機關委託處理清潔垃圾或街道揚塵洗掃工作，亦與專供公共衛生使用之目的不符。綜上所述，上訴人上開主張，均不足採。從而，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回等由。資為其判決之論據。
五、本院按：附有特殊裝置專供公共安全及公共衛生目的使用之特種車輛免稅。為行為時貨物稅條例第12條第1項第1款第3目所明定。次按「本條例第12條第1項第1款第3目所稱附有特殊裝置專供公共安全及公共衛生目的使用之特種車輛如左：．．．二、專供公共衛生使用之救護車、診療車、灑水車、水肥車、垃圾車、消毒車、掃街車、溝泥車、沖溝車、捕犬車及空氣污染測定車。」亦為行為時貨物稅稽徵規則第8條第2款所規定。由上開規定可知，垃圾車必須專供公共衛生目的使用者，始合於免稅之規定，如以營利為目的之廢棄物清理公司購進特殊裝置之垃圾車供營運之用，使用於各種客戶廢棄物之清運，甚至兼營政府機關委託執行垃圾之清運業務，因非專供公共衛生目的使用，仍無免稅規定之適用。由上說明，是否免稅並非以使用人為行政機關或民間團體、私人為據，而係以是否專供公共衛生目的為判別標準。經查欣欣、日新及大發等3家公司登記及實際從事之營業項目，雖為廢棄物清除處理、資源回收清理之業務，然欣欣、日新及大發等3家公司係營利事業，其處理廢棄物之目的係在謀求公司之利益，其營利盈餘歸其股東享有，與行政機關處理廢棄物之目的純為公共衛生之目的迥然不同，且其服務對象除受行政機關委託外，尚受其他事業單位委託處理廢棄物業務。是上訴人為欣欣公司等3家公司所製造垃圾車車身，係供上開3家公司營運所用，非專供公共衛生目的使用等情，業經原判決理由剖述甚詳，依上開說明，系爭垃圾車及油壓零件部分，因非專供公共衛生目的使用，自難認合於免稅之要件。此與政府機關所屬垃圾車專供公眾垃圾清運之目的，顯有不同，原處分對上訴人漏報油壓零件部分補徵貨物稅並依法裁罰，自無違反課稅公平原則。上訴意旨略謂：貨物稅係對出廠貨物依其性質功用，適用不同的稅率或免稅，應不以使用人為政府機關或民間環保事業或團體不同而有所區別，原判決以系爭車輛之持有人身分為徵免依據，顯與該貨物稅條例關於課徵對象規定有所悖離。又公務機關垃圾車免稅，系爭垃圾車亦受公務機關委託承包垃圾清運工作，卻無法免稅，豈不有違公平課稅原則乙節，自屬誤解而無足採。次查原判決所援引財政部60年6月17日台財稅第34601號令釋、82年9月25日台財稅第000000000號函釋、82年9月22日台財稅第000000000號函釋，係對何謂「專供公共衛生目的使用」一詞所作之解釋，為主管機關就適用其主管法律所生之細微事項而表示之意見，核與母法所定之意旨無違背，尚無違反租稅法律原則，亦無增加貨物稅條例第12條第1項第1款第3目所無之限制，上訴意旨復以：上引財政部函釋增加法律所無之限制有違租稅法律主義，亦違背禁止恣意原則等語，加以爭執，揆諸上開說明，亦無可取。末查本件事證明確，尚無行言詞辯論之必要，併此指明。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 11 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 5 月 11 日
書記官 彭 秀 玲