最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00664號上 訴 人 丁 ○
乙○○丙○○甲○○戊○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲上列當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國93年12月14日臺北高等行政法院92年度訴字第3467號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人之被繼承人呂全於民國86年4月15日死亡，上訴人丙○○代表全體繼承人於同年9月8日辦理遺產稅申報，案經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）37,251,627元，遺產淨額23,651,627元，應納稅額5,498,036元。上訴人丙○○不服，主張遺產中坐落新莊市○○段43、44地號農地應免徵遺產稅等由，申請復查，未獲變更，上訴人丙○○未再不服提起訴願。被上訴人所屬三重稽徵所乃核發稅額繳款書併加計行政救濟利息375,907元，通知上訴人繳納。上訴人丙○○就復查決定加計之行政救濟利息部分不服，循序提起行政訴訟，於審理中，其餘上訴人追加為原告一併起訴。
二、上訴人於原審主張：依稅捐稽徵法第35條第4項規定：稅捐稽徵機關應2個月內作成復查決定書，並通知納稅義務人。被上訴人未遵守上開義務，且違反信賴保護原則，即屬法律上之過失。本案行政救濟利息之計算，應自繳納期限87年4月26日算至法定復查決定期間2個月屆滿為止，為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分關於行政救濟利息部分。
三、被上訴人則以：查上訴人因申請復查已享有暫緩移送法院強制執行及暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，當應加計行政救濟期間之利息。稅捐稽徵法第35條第4項所定復查決定期限，其立法意旨在早日息止訟爭，並非為行政救濟計算利息而為之期間規定，故同條第5項規定，前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。被上訴人依稅捐稽徵法第38條第3項規定，加計至填發補繳稅款繳納通知書之次日止之利息，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補徵稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」為稅捐稽徵法第38條第3項及同法施行細則第12條所明定。本件上訴人於被上訴人核定其被繼承人之遺產稅後，本應於法定期間內繳納，上訴人未繳納遺產稅稅款而依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，依同法第39條第1項規定，固得暫緩移送法院強制執行其應納之稅捐，惟依法既係得暫緩移送法院強制執行其應納之稅捐，則上訴人即已因申請復查而得享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，故稅捐稽徵法第38條特別規定，凡經行政救濟決定後，其「應退」或「應補」之稅款均應加計利息，兼具公平性與合理性。再按「前項期間屆滿，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」為稅捐稽徵法第35條第4項所規定，即上訴人對於復查決定期間屆滿，被上訴人仍未作成決定時，為保障其權益，亦得依法逕提訴願。本院89年9月份庭長法官聯席會議決議亦明示：「稅捐稽徵法第35條第4項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後2月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之複查決定仍有效力，依首揭規定亦應加計利息。至稅捐稽徵機關複查人員有無違反公務員服務法第5條、第7條規定，係另案問題，與應否加計利息無關。」從而，被上訴人就復查決定應補繳稅額，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計行政救濟期間利息，並無不合。再查納稅義務人不服核課稅捐之處分，申請復查，稅捐稽徵機關依復查理由而為准駁之決定，並無上訴人所稱信賴保護原則之適用，被上訴人核定其應納稅額與行政救濟之進行，二者間並不相悖，上訴人於申請復查時仍可選擇繳清稅款，日後其提起行政救濟之結果，如獲撤銷原處分，納稅義務人仍可獲稅務機關按郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計行政救濟期間利息，倘行政救濟之結果未獲變更，上訴人即無須繳納行政救濟期間之利息。因而，如上訴人未於申請復查時繳納稅款，顯已享有暫緩移送法院強制執行及暫免繳納稅款之利益，所稱以土地抵繳稅款，並無所稱因申請復查享有暫緩執行及暫免繳納稅款之利益云云，尚難採據。本件被上訴人加計行政救濟利息，係依上開法律之規定，並非無據，上訴人主張應免負擔稽徵機關遲延復查決定所加計之行政救濟利息之說，於法自有不合等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決經核無違誤。上訴人所引本院88年度判字第2046號判決未經採為判例，無拘束本件之效力，且與嗣後本院89年9月份庭長法官聯席會議決議所採統一見解不同，自難援引。又被上訴人未於稅捐稽徵法第35條第4項所定期限作成復查決定書並通知上訴人，僅生上訴人得選擇是否依同條第5項規定逕行提起訴願問題，與行政程序法第8條、第9條規定無涉。上訴人執此上訴，洵無足採，其復執陳詞，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 11 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 5 月 11 日
書記官 邱 彰 德