最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00669號上 訴 人 永欣租賃股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年11月25日臺北高等行政法院92年度訴字第1099號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於上訴人申請扣減買受人國融企業股份有限公司銷項稅額及其訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
上開駁回部分第1審及上訴審訴訟費用由上訴人負擔5分之4；餘由被上訴人負擔。
理 由本件上訴人在原審起訴主張：上訴人係採分期付款方式銷售貨物，因收取之分期付款支票無法兌現，乃於民國90年8月2日向原處分機關臺北市稅捐稽徵處中南分處申請退還系爭貨款已繳納之營業稅計新臺幣（下同）5,425,252元，經該分處以90年8月24日北市稽中南甲字第9062698700號函復否准。惟本件實際為重複課稅，上訴人溢付營業稅款，自得依營業稅法第39條第2項之規定，將溢付稅款申請留抵應納之營業稅。又依財政部86年6月18日台財稅第000000000號函，除闡釋「附條件買賣方式」售貨後，因買受人違約致取回貨物，而再行出售時，有關統一發票之開立及營業稅之徵免所作之闡釋外，亦將未能收回之價款部分，免徵營業稅或核實扣減銷項稅額，予以明白規定。上訴人符合「附條件買賣方式」銷售貨物，於銷貨時即繳納全數之銷貨營業稅，嗣後各交易對象未能全數給付全部貨款，自得請求退還溢付之營業稅。上訴人起訴之聲明第2項為「被上訴人應作成退還上訴人營業稅款5,425,252元之行政處分」，嗣於93年10月22日依財政部86年6月18日台財稅第000000000號函釋，聲明變更為「被上訴人應作成扣減4,245,535元銷項稅額之行政處分」，仍是以上開函釋為請求，事實及請求權之基礎，並無變更，符合行政訴訟法之規定。又請求權之時效應自上開函釋公布日起算，上訴人於90年8月2日即向臺北市稅捐稽徵處中南分處申請核實扣減，尚在5年時效之內，請求權並未罹於時效等情，爰請判決將訴願決定及原處分均撤銷；被上訴人應作成扣減4,245,535元銷項稅額之行政處分。
被上訴人則以：上訴人提示系爭標的物原買受人所開立之票據，其中萬興公司開立予上訴人之票據發票日自82年7月29日至85年6月29日計36紙（退票日亦同）；怡邨公司開立予上訴人之票據發票日自81年11月5日至83年8月5日共23紙（退票日亦同）；國融公司開立予上訴人之票據發票日自87年9月25日至89年8月25日共24紙（退票日亦同）。上訴人雖有依動產擔保交易法規定，取回占有標的物再行出賣，依財政部86年6月18日台財稅第000000000號函釋得申請核實扣減銷項稅額（不可申請退稅），惟依行政程序法第131條第1項規定，上訴人請求權應自退票日起算5年，且稅捐稽徵法第28條規定申請退回溢繳稅款亦有5年之限制，上訴人遲於90年8月2日始向原處分機關請求，其中萬興公司及怡邨公司部分之請求權皆已罹於時效，不得再為請求。國融公司部分，其銷貨時所開立之統一發票，經被上訴人函詢財政部財稅資料中心，該紙發票有無申報營業稅之資料，經該中心以93年8月27日資5字第93077362號函復，因超過保留年限，該中心資料已銷毀，因此被上訴人無從審酌等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，關於程序部分：依行政訴訟法第111條第4項之規定，變更或追加之新訴為課予義務訴訟而未經訴願程序者，係法律上漏洞，鑒於撤銷訴訟及課予義務訴訟均採訴願前置主義，變更或追加之新訴為課予義務訴訟而未經訴願程序者，雖有行政訴訟法第111條第1項至第3項之情形，亦不許為變更或追加。本件上訴人於90年8月2日向原處分機關所屬中南分處申請依財政部89年3月17日台財稅第0000000000號函釋申請退還已繳之營業稅，遭否准後提起訴願，係主張依該函釋請求退還已繳之營業稅，訴願駁回後提起本件訴訟時，雖主張改依財政部86年6月18日台財稅第000000000號函釋規定，但仍係申請退稅，聲明被上訴人應作成退還4,245,535元營業稅款之行政處分，嗣於訴訟中變更依營業稅法第39條第2項規定，聲明被上訴人應作成扣減4,245,535元銷項稅額之行政處分。然申請退稅係依據稅捐稽徵法第28條，此與依營業稅法第39條第2項規定申請扣減銷項稅額，訴訟標的不同，上訴人訴訟中自前者變更為後者，即令認其請求之基礎不變，但是依營業稅法第39條第2項規定，聲明被上訴人應作成扣減4,245,535元銷項稅額之行政處分，為課予義務訴訟，此部分未經訴願程序，該訴之變更不應准許。關於實體部分：財政部89年3月17日台財稅第0000000000號函之適用，係以依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，開立憑證時限以「收款時」為限之營業人為對象。上訴人據以請求退稅之營業行為，係附條件買賣契約及分期付款買賣契約，均屬買賣契約，且依上訴人（租賃公司）所檢附之「附條件買賣契約書」係採分期付款方式銷售貨物，此與財政部75年4月15日台財稅第0000000號函釋：「．．．融資租賃實際上係分期付款買賣性質．．．
」亦相符，上訴人屬於買賣業，依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，係以「發貨時」而非以「收款時」為開立發票時點，無財政部89年3月7日台財稅第000000000號函釋之適用，原處分否准上訴人依該函釋之申請退稅，並無不合，訴願決定，予以維持，亦無不合。上訴人於訴訟中另主張依據財政部86年6月18日台財稅第000000000號函釋，請求被上訴人應退還營業稅款。查上開函釋：「說明：2.．．．：(1)該附條件買賣原採分期開立統一發票報繳營業稅者：出賣人除應就再行出賣之價金依法開立統一發票報繳營業稅外，原附條件買賣未能收回之價款部分，應免再依法開立統一發票報繳營業稅。(2)該附條件買賣原按全額於收取第1期價款時一次開立統一發票報繳營業稅者：出賣人除應再行出賣之價金依法開立統一發票報繳營業稅外，原附條件買賣未能收回之價款部分，其已報繳之營業稅，得由營業人檢具相關證明文件向主管稽徵機關申請核實扣減銷項稅額。」是依該函釋，上訴人所能請求者係向主管稽徵機關申請核實扣減銷項稅額，並非退還營業稅款，其根據該函釋請求退還稅款並無理由。上訴人起訴聲明被上訴人應作成退還4,245,535元營業稅款之行政處分，嗣於訴訟中變更依營業稅法第39條第2項規定，聲明被上訴人應作成扣減4,245,535元銷項稅額之行政處分，訴之變更並不合法，即令該訴之變更合法，基於以下理由，其請求亦屬無理由：(1)營業稅法第39條第2項關於申報溢付營業稅之留抵應納稅額規定，據此主張有申報溢付營業稅，請求扣減銷項稅額之權利，性質上是請求退還溢繳稅款，其請求權時效應類推適用稅捐稽徵法第28條5年之規定。(2)上訴人據以請求扣減銷項稅額之案型有三，一是附條件買賣契約有取回標的物再出售，二是附條件買賣契約未取回標的物，三是分期付款買賣契約，其中附條件買賣契約未取回標的物及分期付款買賣契約，不符上開函釋要件。至於附條件買賣契約有取回標的物再出售部分，買受人有萬興公司、怡邨公司及國融公司。其中買受人萬興公司部分，上訴人取回標的物其再行出賣之日期是84年12月22日（買受人池賀機械股份有限公司），買受人怡邨公司部分，上訴人取回標的物其再行出賣之日期是82年1月13日及30日（買受人鑫輝機械公司），有發票附卷可證，復為上訴人所不爭執，上訴人遲於90年8月2日始向原處分機關請求，此部分之請求權距其得行使時（即取回標的物再出賣時）皆已逾5年而罹於時效，應不得再為請求。至國融公司部分，其銷貨時所開立之統一發票，經被上訴人函詢財政部財稅資料中心，該紙發票有無申報營業稅之資料，經該中心以93年8月27日資5字第93077362號函復，因超過保留年限，該中心資料已銷毀，有該函附卷為證，此部分上訴人有無申報銷項額，無從證明，上訴人主張已檢附相關之書證，與事實相符云云，並不足採，是上訴人亦不得依據該函請求核減銷項稅額。(3)上訴人雖主張其請求核實扣減銷項稅額，係按財政部86年6月18日台財稅第000000000號函釋，請求權之時效應自公布日起算，上訴人於90年8月2日即向被上訴人所屬中南分處申請核實扣減，尚在5年時效之內，請求權並未罹於時效，又上訴人於90年8月2日即向被上訴人所屬中南分處申請核實扣減，被上訴人所屬機關應已將相關資料調出進行審核，且本案未確定前，資料仍應留存云云。然行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效日起適用（司法院釋字第287號解釋參照），非自函釋公布日生效；又上訴人係於90年8月2日向原處分機關所屬中南分處申請依財政部89年3月17日台財稅第0000000000號函釋申請退還已繳之營業稅，提起本件訴訟時，始主張按財政部86年6月18日台財稅第000000000號函釋規定，但仍是申請退稅，於93年10月26日之準備程序中始變更聲明扣減銷項稅額，距該函釋發布均逾5年，上訴人此部分之主張，亦不足採。從而，原處分否准上訴人退稅之申請，並無不合，訴願決定，予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，並請求被上訴人應作成退還4,245,535元銷項稅額之行政處分，為無理由，因將上訴人在原審之訴駁回。
上訴意旨略謂：(1)本案之事實為重複課徵營業稅，溢付營業稅款，雖同時符合營業稅法第39條第2項及稅捐稽徵法第28條之規定，惟營業稅法第39條第2項是為稅捐稽徵法第28條特別規定，應優先適用，營業稅法第39條第2項規定並無時效之限制，故本案並無請求權罹於時效之問題。(2)有關買受人國融公司部分，上訴人已經檢附銷貨時所開立之發票，該紙發票上訴人確係依法開立，並繳交銷項稅，除有該紙發票為證，更有詳如「臺北市營業人銷售額與稅額申報書」及進銷項發票明細表可稽，上訴人因採媒體申報方式申報營業稅，故由該紙發票及「臺北市營業人銷售額與稅額申報書」即可證明系爭發票上訴人已經申報並繳交銷項稅額，此為有利於上訴人之事實，原審未經查證，即認上訴人之主張不可採，實屬率斷，與法令有違云云。
本院查：關於上訴人申請扣減買受人國融企業股份有限公司銷項稅額部分：依行政訴訟法第5條第2項之規定，人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。至於有無經過訴願程序，應就人民依法申請之案件，是否屬於受理之訴願機關審查之範圍而定。若訴願機關對於依法應予審查之事項「漏未審查」或「不予審查」，而為駁回之訴願決定者，就該訴願機關應予審查之範圍內，應認已合法經過訴願程序。次查，稅捐稽徵法第28條係有關退稅之規定；加值型及非加值型營業稅法第39條係有關溢繳稅額之留抵或退稅之規定，二者性質相似。若營業人主張有溢付之營業稅而請求退還時，不論有無主張其請求之法律依據為何，該管稅捐稽徵機關即應依職權就其主張之事實審查，是否准予留抵應納營業稅或予以退還。本件上訴人於90年8月2日向原處分機關所屬中南分處申請依財政部89年3月17日台財稅第0000000000號函釋申請退還已繳之營業稅，已涉及應否適用稅捐稽徵法第28條及加值型及非加值型營業稅法第39條之問題，原處分機關及訴願機關本應依法審查是否准予留抵應納營業稅或予以退還。原處分及訴願決定逕以上訴人之申請與財政部89年3月17日台財稅第0000000000號函釋規定不合，而不予准許。因此，應認上訴人就申請留抵應納營業稅及請求退還稅款，皆經合法訴願程序。原判決一方面認為加值型及非加值型營業稅法第39條第2項關於申報溢付營業稅之留抵應納稅額規定，性質上是請求退還溢繳稅款，其請求權時效應類推適用稅捐稽徵法第28條5年之規定；一方面又認為上訴人起訴後變更依營業稅法第39條第2項規定，聲明被上訴人應作成扣減4,245,535元銷項稅額之行政處分，此部分未經訴願程序，其訴之變更不應准許，已有適用法規不當之違誤。又查，統一發票使用辦法第16條、第18條第1項規定：「依本法營業人開立銷售憑證時限表規定，以收款時為開立統一發票之時限者，其收受之支票，得於票載日開立統一發票。」「營業人以分期付款方式銷售貨物，除於約定收取第1期價款時一次全額開立外，應於約定收取各期價款時開立統一發票。」依此規定，營業人以分期付款方式銷售貨物者，本得於「收取各期價款時開立統一發票」。原判決以財政部89年3月17日台財稅第0000000000號函之適用，係以開立憑證時限以「收款時」為限之營業人為對象。上訴人據以請求退稅之營業行為，係附條件買賣契約及分期付款買賣契約，均屬買賣契約，依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，係以「發貨時」而非以「收款時」為開立發票時點，亦有適用法規不當之違誤。再查，附條件買賣契約之出賣人有無溢付之營業稅額，係以其出售之標的物有無取回而定，但不以取回標的物後，須再出售為限。若取回之標的物因情事變更致無市場價值、或因毀壞不能修復，而無法再出售者，對出賣人而言，其原繳納之銷項稅額，仍屬溢付之稅額。原判決認定上訴人據以請求扣減銷項稅額中關於國融公司部分（符合財政部86年6月18日台財稅第000000000號函釋規定），其銷貨時所開立之統一發票，經被上訴人函詢財政部財稅資料中心，該紙發票有無申報營業稅之資料，經該中心以93年8月27日資5字第93077362號函復，因超過保留年限，該中心資料已銷毀，有該函附卷為證，此部分上訴人有無申報銷項額，無從證明，因認上訴人不得依據上開函請求核減銷項稅額。惟查，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項之規定，營業稅係由營業人自行依規定期限申報及繳納，有無辦理申報？有無溢付稅額？由營業人留存之申報書、統一發票、營業稅繳款書等相關資料核對，亦可明瞭。被上訴人以財政部財稅資料中心對於系爭買受人國融公司溢付銷項稅額部分相關資料已銷毀搪塞，認為此部分上訴人有無申報銷項稅額，因財政部財稅資料中心已將資料銷毀而無從審認，無法依財政部86年6月18日台財稅第000000000號函釋規定意旨辦理，作為否准上訴人申請之理由，不僅違背事理，且有失公允。本件上訴人既已提出關於買受人國融公司溢付銷項稅額部分統一發票、進項發票一覽表、臺北市營業人銷售額與稅額申報書等資料，縱令財政部財稅資料中心相關資料已銷毀，原審仍應就上訴人所留存之資料詳予調查核對，查明有無溢付稅額之情形，原審逕認上訴人主張已檢附相關之書證，與事實相符云云，並不足採，顯有認定事實未憑證據之違背法令。此部分上訴人指摘原判決違誤，求予廢棄，為有理由，爰將原判決關於上訴人申請扣減買受人國融企業股份有限公司銷項稅額及其訴訟費用部分均廢棄，發回原審法院，以符法制。關於上訴人於訴訟中主張依據財政部86年6月18日台財稅第000000000號函，請求被上訴人扣減買受人有萬興公司、怡邨公司溢付稅額部分，原判決以營業稅法第39條第2項關於申報溢付營業稅之留抵應納稅額規定，性質上是請求退還溢繳稅款，其請求權時效應類推適用稅捐稽徵法第28條5年之規定，尚無不合。其中買受人萬興公司部分，上訴人取回標的物其再行出賣之日期是84年12月22日（買受人池賀機械股份有限公司），買受人怡邨公司部分，上訴人取回標的物其再行出賣之日期是82年1月13日及30日（買受人鑫輝機械公司），有發票附卷可證，上訴人遲於90年8月2日始向原處分機關請求，此部分之請求權距其得行使時（即取回標的物再出賣時）皆已逾5年而罹於時效，應不得再為請求，因而將此部分訴願決定及原處分維持，駁回上訴人之訴，於法尚無不合。上訴論旨，仍執前詞，主張此部分之申請扣減，並未罹於時效，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 11 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 5 月 11 日
書記官 蘇 金 全