最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00662號上 訴 人 古山國際有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年12月30日高雄高等行政法院92年度訴字第492號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國92年8月20日辦理名稱及負責人變更登記，將古山營造有限公司變更名稱為古山國際有限公司，負責人林總廷變更為甲○○，有公司變更登記表及營利事業登記證影本各乙份可稽，上訴人新負責人聲明承受訴訟，核無不合，合先敘明。
二、上訴人於民國83年11、12月間，承作南台工專大樓等工程，涉嫌未依規定向實際交易對象取得憑證，而以虛設行號之新海電企業有限公司、建瑩工程有限公司、總嚴企業有限公司（下稱新海電、建瑩、總嚴公司）開立之統一發票12張，銷售額合計新臺幣（下同）8,163,391元，稅額408,170元，作為進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額而逃漏營業稅408,170元。案經原處分機關高雄市稅捐稽徵處（嗣由被上訴人承受其營業稅業務）核定補徵營業稅408,170元外，並按所漏稅額處7倍之罰鍰計2,857,100元（計至百元止）。上訴人不服，循序訴經高雄市政府88年6月29日高市府訴四第9907號訴願決定：「原處分關於漏稅罰部分撤銷，改處所漏稅額5倍罰鍰；其餘訴願駁回。」上訴人對訴願不利部分提起再訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
三、上訴人起訴主張：上訴人於83年11月及12月間將承包部分工程轉包給建瑩、總嚴、新海電公司，雙方訂有承包工程合約，且有付款紀錄，確有進貨事實。其取得系爭發票，各該公司已依法報繳稅在案，未逃漏進項稅額，不應處罰。再訴願決定以新海電公司負責人業經臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）86年度偵字第1332號起訴，逕認上訴人有漏稅事實。惟該案未經法院判決有罪確定，不得作為本件處分依據。況該起訴書記載新海電公司負責人候榮華經傳喚未到，建瑩公司許朝宗及總嚴公司負責人李永裕均否認虛開發票，原處分所認定情節，即與事實不符。又上訴人迭經改組，現任代表人林總廷向前任經營者承受上訴人當時，曾查證上訴人並無欠稅紀錄，則原處分機關嗣後再就上訴人83年間營業行為作成補稅及裁罰處分，實欠公允。為此，訴請判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分不利於上訴人部分。
四、被上訴人則以：查建瑩、總嚴、新海電等公司為虛設行號，無貨品銷售，上訴人自無法向其進貨。上訴人固有進貨事實，卻無法證明確實支付進項稅額予實際銷貨之營業人，建瑩、總嚴、新海電等公司雖已依法報繳營業稅，然依行為時營業稅法第19條第1項第1款、第33條第1款、第34條及現行加值型及非加值型營業稅法第51條第5款、同法施行細則第52條第1項規定及財政部87年1月17日台財稅第000000000號函釋，仍應補徵已扣抵之稅額408,170元，及按所漏稅額處5倍之罰鍰等語，資為抗辯。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按（一）關於補徵營業稅部分：按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買財物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得或保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為行為時營業稅法（90年7月9日公布修正為加值型及非加值型營業稅法）第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第33條第1款及同法施行細則第52條第1項所明定。又「．．．二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：１、．．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」亦經財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋在案。查上訴人於前述時間承作系爭工程，涉嫌取得非實際交易對象之虛設行號建瑩、總嚴、新海電等公司所開立之系爭發票12張，銷售額8,163,391元，稅額408,170元，作為進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，經原處分機關於87年4月30日查獲之事實，有專案申請調檔統一發票查核清單及上訴人前任負責人陳紅薇在原處分機關所為談話筆錄等附卷可稽，洵堪認定，其據以補徵同額稅款，揆諸前開說明，即屬有據。上訴人不服，循序起訴。經查訴外人侯榮華、許朝宗、李永裕等人共同基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，自81年至84年12月連續虛設新海電、建瑩、總嚴公司等多家公司，且明知所開設之公司並無進貨、銷貨事實，竟互助取得以上虛設公司名義開立之統一發票，作為進項稅額，復大量虛開不實之統一發票販售予他人，幫助他人逃漏營業稅等情，業經臺北地檢署檢察官偵查屬實，並以86年度偵字第1332號案起訴在案。參以兩造所不爭之上揭起訴書所載：「．．．被告李永裕辯稱：係陳樂應要伊當人頭開公司，伊因朋友關係始同意，未虛開發票；被告許朝宗辯稱：伊身分證曾遺失，亦曾向地下錢莊借錢質押身分證，有人找伊當人頭，伊未同意云云。被告侯榮華．．．等人經傳喚則未到庭應訊。經查右開犯罪事實，業經證人即同案被上訴人張榮祥供述甚明．．．」以觀，自上開李永裕、許朝宗、張榮祥偵查中之供述，應足認建瑩、總嚴、新海電等公司之名義負責人分別為許朝宗、李永裕及侯榮華，然渠等均係侯榮華等人所使用之人頭負責人，該等公司均為虛設虛開行號。另臺灣高等法院亦於91年12月11日以91年度上更（一）字第871號刑事判決，就類似案件翔永預拌混凝土股份有限公司並無進貨砂石、碎石及粗砂之事實，竟自玖美企業有限公司、亨利泰企業有限公司、頂誠企業有限公司、總嚴公司等虛設行號之公司，取得虛開之統一發票20紙，而對其負責人以不正當方法逃漏稅捐，又連續以明知不實事項而填製會計憑證及計入帳冊，判處有期徒刑陸月在案。均足認新海電、建瑩、總嚴公司乃虛設公司無疑。縱上開刑事案件尚未判決確定，仍無礙於本件違章事實之認定。又該等公司既屬虛設公司自無與上訴人成立工程轉包契約或存有進銷貨交易行為可能。且上訴人所舉工程合約乃私文書，與上開事實相悖，尚無可採。再就上訴人所提供之付款證明觀之，其中臺南市第五信用合作社活期存款存摺往來紀錄經原處分機關查得有1,000,000元係於84年1月28日轉入「葉建鴻」帳戶，其餘各有1,900,000元於84年1月28日、261,000元於84年2月16日、2,900,000元於84年2月17日、2,881,394元於84年2月17日均轉入「葉紫良」帳戶內，有關葉建鴻、葉紫良2人取得上開款項原因亦經該2人於接受臺南縣稅捐稽徵處新化分處約談時，陳述略以：彼等均與上訴人之負責人係要好朋友，其向彼等借款週轉，言明工程款進帳時歸還借款；與建瑩公司、總嚴公司、新海電公司並無任何關係等語，足證上訴人主張有支付價款與建瑩公司、總嚴公司、新海電公司乙節，顯無可採。況依行為時營業稅法第35條規定，上訴人本有依法據實申報繳稅之義務，原處分機關既有正當、合理之懷疑上訴人取得虛設行號之發票，上訴人即應就是否已盡誠實納稅之義務，負舉證責任。然上訴人所舉支付資金流向，經查證後既僅係其與訴外人葉建鴻、葉紫良間私人借貸清償證明，仍無從證明上訴人與建瑩、總嚴、新海電等公司確有系爭合法之交易往來。則上訴人於83年11、12月間取得新海電、建瑩、總嚴公司所開立之不實統一發票作為進項憑證並申報扣抵，顯已觸犯首揭營業稅法規定。依行為時營業稅法施行細則第52條規定，構成虛報進項稅額逃漏營業稅，應依法補稅並處罰。復按財政部87年1月17日台財稅第000000000號函釋略以：
「按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。本案就營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形而言，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，而無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏。本案83年7月9日台財稅第000000000號函釋，對於營業人有進貨事實而取得虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，規定如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，除應依營業稅法第19條第1款規定追補稅款外，不再處以漏稅罰。核其意旨乃虛設之公司行號縱有申報營業稅，惟依前述情形，政府仍無收到應收之稅款，故取得其發票申報扣抵之營業人，尚難謂無逃漏；至該營業人如能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，則稽徵機關當可據以追補實際銷貨人所逃漏之稅款，使政府收到應收之稅款，故可免處漏稅罰。」上開建瑩、總嚴、新海電公司等虛設行號所開立之統一發票，雖經查明業已依法報繳稅款，但因我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。上訴人雖有進貨事實而取得非實際交易對象之上開虛設行號所開立之統一發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，仍屬虛報進項稅額而逃漏稅款，實不能以前一階段各該虛設行號已申報繳納稅款，即認定後一階段取得各該虛設行號發票申報扣抵銷項稅額之上訴人已無逃漏稅款。至上訴人所稱上訴人公司迭經改組乙節，核與法人人格及權利義務關係不因負責人變更而變動或消滅之法律性質不符，自無足採據。綜上，上訴人之上開主張既皆不足取，則原處分機關依查得資料認定上訴人取得虛設行號之發票，核定補稅，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不當。（二）關於罰鍰部分：按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第51條第5款所明定。本件上訴人確有取得非實際交易對象且為虛設行號之建瑩、總嚴、新海電3家公司之進項憑證，銷售額8,163,391元，稅額408,170元，申報扣抵銷項稅額之違章行為，揆諸前開規定，原處分機關原按所漏稅額處7倍之罰鍰計2,857,100元（計至百元止）；嗣訴願決定則以上訴人違章情節處此倍數容有稍重，予以改處所漏稅額5倍罰鍰，經核尚無違誤，再訴願決定就訴願決定予以維持，亦無不合等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
六、上訴意旨略謂財政部000000000號函釋增加「並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者」法律所無之限制，逾越母法，原判決援引該函釋所為判決，有判決不適用法規或適用不當之違誤。又原判決引用被上訴人陳述「訴外人侯榮華、許朝宗、李永裕等人共同基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，自81年至84年12月連續虛設新海電、建瑩、總嚴公司等多家公司‧‧‧業經臺北地檢署檢察官偵查屬實，並以86年度偵字第1332號案起訴在案，有該起訴書影本附卷足佐。
」作為判決理由，然被上訴人所指86年度偵字第1332號案起訴後，業經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）於91年6月3日以87年度訴字第32號刑事判決徒刑在案，經上訴人上網查詢結果，該刑事判決為業務過失致死案，原審判決引此錯誤推論，認定新海電等公司為虛設行號，有判決不備理由或理由矛盾之違誤。
七、按財政部所為函釋未編入法令彙編之理由不一，未經編入者，並非必然違反法律規定。原判決所引財政部87年1月17日台財稅第000000000號函釋雖未經編入90年版營業稅法令彙編，依財政部90年1月5日台財稅第000000000號函釋，自90年2月15日起不再援引適用。原判決仍予援用，固有未洽，惟該函釋係以虛設行號無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，故取得其發票申報扣抵之營業人，尚難謂無逃漏等，補充該部000000000號函釋，對於營業人有進貨事實而取得虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，規定如該營業人未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應處以漏稅罰之理由，係闡釋上開情形合於行為時營業稅法第51條第5款所定逃漏營業稅規定，核與上開規定無違，未增加法律所無之限制，是財政部000000000號函釋仍得予援用。況虛設行號無實際銷貨，故取得虛設行號發票者，必非取得實際交易者之發票，依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，不得持以申報扣抵銷項稅額，該營業人持以申報扣抵，即短繳應納銷項營業稅，自屬逃漏，財政部000000000號函釋認仍應處漏稅罰，應無違反營業稅法規定。又原判決第6頁係關於被上訴人答辯，上載：「訴外人侯榮華、許朝宗、李永裕等人共同基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，自81年至84年12月連續虛設新海電、建瑩、總嚴公司等多家公司‧‧‧前經臺北地檢署以86年度偵字第1332號、偵緝字第738號、偵字第15號起訴書起訴在案，其中同案被告張榮祥（協和鐘錶有限公司負責人）明知其並未銷售任何商品與竝慶公司等，竟意圖以不正方法幫助他人逃漏稅，且謀取自己不法利益，與陳樂應基於共同之概括犯意聯絡，自80年4月25日起至84年1月31日止，以上開不實之事項，填發統一發票等會計憑證，虛偽表示曾銷售商品與竝慶公司等，作為竝慶公司等之進項憑證，業經臺北地院於91年6月3日以87年度訴字第32號刑事判決有期徒刑陸月在案」，而原審卷被上訴人之答辯狀係記載：「87年度訴字第32號刑事判決」，卷附關於張榮祥部分之刑事判決案號為87年訴字第302號，是被上訴人答辯狀及原判決第6頁所載案號顯係87年度訴字第302號之誤，且原判決並未以該刑事判決為裁判之依據，尚無不備理由或理由矛盾情形。原判決已敘明認定上訴人取得虛設行號新海電、建瑩、總嚴公司開立之系爭發票，銷售額合計8,163,391元，稅額408,170元，作為進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額而逃漏繳營業稅408,170元之證據及理由，並依行為時營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第33條第1款、第51條第5款及同法施行細則第52條第1項規定暨財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋，維持原處分機關所為補徵營業稅408,170元及按所漏稅額處5倍罰鍰之處分，經核於法無違。其援引財政部87年函釋雖有不當，惟於結論尚無影響，仍應予維持。上訴意旨猶執詞指摘原判決違背法令，聲明廢棄，為無理由，應予駁回。
八、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 11 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 5 月 11 日
書記官 邱 彰 德