最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00676號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和被 上訴 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國93年12月16日臺北高等行政法院92年度訴字第3943號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人與蔡林金花等32人，於68、69年間，共同出資購買坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○號等23筆土地。因該等土地為農業用地，而被上訴人等均未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明書，致未能辦理產權過戶，乃以蔡林金花名義辦理登記在案。其中高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地嗣於88年間經高雄縣鳥松鄉辦理徵收，並以蔡林金花名義取得補償費新臺幣（下同）39,283,616元，被上訴人依「土地共有比例切結書」所載，按出資比例2.5%向蔡林金花取得982,090元，未申報其他所得，經財政部臺灣省南區國稅局（以下簡稱南區國稅局）查獲通報上訴人依法辦理。上訴人遂依查得資料，核定被上訴人88年度其他收入為982,090元，減除購地成本54,005元，核定被上訴人其他所得為928,085元，併課核定綜合所得總額6,426,649元, 淨額5,827,649元，並就被上訴人漏報系爭其他所得計928,085元，違反所得稅法第71條第1項規定，乃依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額282,711元，處罰鍰141,300元。被上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、被上訴人於原審起訴主張：查被上訴人於67、68年間與其他共有人合資購系爭土地後，於83年10月26日於高雄地方法院公證處以83年認字第502670號認證，該認證切結書明載「個人（即各共有人）擁有出資比例之持份土地，信託登記為蔡林金花所有」，核其性質當屬民法上之信託登記，此與單純借用有自耕農身分之他人登記所有權之情形截然不同。而系爭土地於88年間遭國家強制徵收而發放補償金，依司法院釋字第425號解釋意旨，國家徵收人民土地之行為，屬於「公法上行使公權力之行為」，其結果則導致被徵收人財產上受有損害而構成「特別犧牲」，自應給予合理之補償，被上訴人等共有人所得請求蔡林金花返還之標的物由「系爭土地」變更為「徵收補償金」，性質上僅係「原有財產型態有所變更」，依本院78年度判字第2663號判決、91年1月31日台財稅第0000000000號函（以下簡稱91年函釋）意旨，自不得課徵所得稅。退萬步言，縱認為本件應課徵所得稅，斟酌所得稅法第14條第1項第10類之規定，「其他所得」之計算應以收入額減除成本及必要費用，則上訴人應詳實核算68年、69年間至88年間之幣值減損及土地稅捐，將之計入成本及必要費用始屬合理。末查，關於罰鍰部分，被上訴人於88年度綜合所得稅申報時無法預見，不可歸責於被上訴人，上訴人科處罰鍰顯有違誤，為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。
三、上訴人則以：查被上訴人與蔡林金花等32人先前共同出資購買之系爭土地，乃係以蔡林金花名義辦理登記，嗣被上訴人等為確保其權利，雖於83年10月26日向高雄地院公證系爭土地之共有比例切結書，惟並未具此辦理分割登記，被上訴人等僅係為防止土地所有權人將系爭土地再移轉他人，而取得將來土地權利移轉之請求權而已，並非因此即取得系爭土地之所有權，準此，系爭土地因地方政府興辦公共工程而予以徵收，被上訴人等自不能主張其為土地所有權人，而逕向需地機關請求給付土地徵收之補償費。是系爭土地嗣後經高雄縣鳥松鄉辦理徵收並給予補償，自係由蔡林金花（即土地所有權人）領取補償費。至被上訴人等按渠等投資比例，再向蔡林金花取得其應分得之補償費，是項補償費之取得，乃係依其得向蔡林金花主張移轉土地權利之請求權而間接取得，是原核定以被上訴人所取得之補償費，符合所得稅法第14條第1項第10類之其他所得之規定，併予課徵所得稅，即非無據。被上訴人88年度綜合所得稅結算申報，除漏報系爭其他所得928,085元，短漏稅額為282,711元，上訴人依行為時所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處以0.5倍罰鍰，計141,300元（計至百元止），核無違誤等語，作為抗辯。
四、原判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）係以：查國家徵收人民土地之行為，係因公共事業之需要，對人民受憲法保障之財產權經法定程序予以剝奪，屬「公法上行使公權力之行為」，遂就被徵收人財產上之損害給予合理之補償，此觀司法院大法官會議釋字第425號解釋即明。是徵收補償費既係原不動產物權之替代，自不因其不動產原始權利取得原因（如合夥、贈與、繼承等）而異其性質。第以本件被上訴人自蔡林金花處所取得之982,090元既係系爭土地徵收補償費之一部分，其性質即仍係屬徵收補償費，揆諸憲法第19條、所得稅法第4條第1項第16款、第14條第1項第10類規定，及財政部91年函釋，上訴人本不得予以核課所得稅；至被上訴人與蔡林金花等人間是否具有信託關係抑係屬合夥關係，渠等就系爭土地徵收補償費是否應按出資比例分配，暨蔡林金花是否有交付補償費予各出資人之義務等項，要屬私法關係，與公法之徵收補償費係屬二事，本不得混為一談，上訴人將蔡林金花因私權利之法律關係而交付予被上訴人之款項，遽認為具有權利轉換性質，容有誤解，其對系爭982,090元金額未予究明性質，尚非符合實質課稅原則之本旨。又查系爭金額並非被上訴人將其出資之土地予以買賣而取得之對價，並無差價利得可言，退步言，縱系爭982,090元係買賣土地所取得之利差，徵之租稅法定主義，上訴人亦僅能按其交易性質依法核課相關稅捐（如土地增值稅等），而不得逕行創設法律所未規定之稅賦，況個人出售土地之所得免納所得稅，為所得稅法第4條第1項第16款所明定，遑論系爭補償費係原物權之替代，並非另有所得，被上訴人即無其他所得可言，此與為避免買入後旋即賣出農地藉機賺取價差之84年函釋所指「價差所得」情形迥異，上訴人竟以該函釋為據，指稱系爭金額為被上訴人「合夥收益之分配」云云，非惟乏其立論依據，其進而課徵所得稅並處以漏稅罰，更添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，自非適法等由，為其判斷基礎。
五、本院按行為時所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅。又「個人領取法定徵收補償費不課徵所得稅。」固經財政部91年1月31日台財稅第0000000000號函釋在案。惟上開所得稅法規定與財政部函釋意旨，均以土地被徵收領取補償費之所有權人，方有適用，亦即原為土地所有權人於領取補償費之納稅義務人，始能免徵所得稅。本件被上訴人與蔡林金花等32人，於68、69年間，共同出資購買坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○號等23筆土地。因該等土地為農業用地，而被上訴人等均未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明書，致未能辦理產權過戶，乃以蔡林金花名義辦理登記在案。其中高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地嗣於88年間經高雄縣鳥松鄉辦理徵收，並以蔡林金花名義取得補償費39,283,616元，被上訴人依「土地共有比例切結書」所載，按出資比例2.5%向蔡林金花取得982,090元，未申報其他所得等情，為原判決所確定之事實。
系爭土地既登記於蔡林金花名下，被上訴人依民法第758條規定，尚非系爭土地所有權人。其僅取得將來土地權利移轉之請求權而已，並非因此即取得系爭土地之所有權。系爭土地之所有權人仍屬蔡林金花，是系爭土地嗣後經高雄縣政府鳥松鄉公所辦理徵收並補償，自係對蔡林金花補償，而非對被上訴人，被上訴人係基於共同出資，而向土地所有權人蔡林金花分得系爭款項，乃係權利之轉換，非徵收土地所直接取得之補償，自無所得稅法第4條第1項第16款免徵所得稅之適用。次按司法院釋字第425號解釋指明：「土地徵收，係國家因公共事業之需要，對人民受憲法保障之財產權，經由法定程序予以剝奪之謂。．．．惟土地徵收對被徵收『土地之所有權人』而言，係為公共利益所受特別犧牲，是補償費之發給不宜遲延過久。．．．」是則，除法律別有規定外，土地徵收補償費之發給應以被徵收土地之所有權人為原則。原審援引上開司法院解釋，認為徵收補償費係原不動產物權之替代，不因其不動產原始權利取得原因（如合夥、贈與、繼承）而異其性質，進而論斷本件被上訴人取自蔡林金花之系爭款項，其性質仍屬徵收補償費等語，自有可議。至於財政部91年函釋，係就個人領取法定徵收補償費不課徵所得稅一節為釋示；本件被上訴人所取得之系爭款項性質上並非補償費，已如前述，自無從適用此函釋而認系爭款項係屬免稅所得。從而原判決遽以首開規定及財政部91年函釋，認定本係不得予以核課所得稅等詞，亦屬率斷。上訴論旨指摘原判決違誤，為有理由。惟本件被上訴人於原審主張系爭款項應依所得稅法第14條第1項第10類詳實核算成本及費用，且就違章事實既無所知或可得而知之認識應無故意或過失等節，原審未予認定事實，本院無從為法律上之判斷，爰將原判決廢棄，發回原審法院。
據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1款，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 11 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 5 月 11 日
書記官 張 雅 琴