最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00068號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年8月31日臺中高等行政法院93年度訴字第144號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國（下同）84年及85年度綜合所得稅結算申報，漏報大甲永和機械工業股份有限公司（下稱永和公司）、臺灣管配件股份有限公司（下稱管配件公司）及大甲詠恩管件工業股份有限公司（下稱詠恩公司）贈與合計新台幣（下同）4,000,000元及20,400,000元，經被上訴人歸課84年度綜合所得總額4,156,821元，補徵應納稅額967,900元，並處罰鍰482,400元；85年度綜合所得總額21,376,713元，補徵應納稅額7,717,372元，並處罰鍰3,858,600元。原告不服，就其他所得及罰鍰申經復查結果，註銷84年度其他所得4,000,000元、罰鍰482,400元及追減85年度其他所得7,800,000元、罰鍰1,560,000元。上訴人猶未甘服，就85年度其他所得及罰鍰提起訴願，遞經決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件上訴人於原審起訴主張：上訴人接獲被上訴人公函後，即依指定日期至被上訴人處報告，可由被上訴人法二科管制簿調閱資料查知。且查：黃士峰及上訴人皆為永和公司及詠恩公司股東，詠恩公司84年總分類帳記載分別向股東黃士峰及上訴人借款11,600,000元及8,400,000元，且於84年總分類帳亦記載返還股東往來20,000,000元之紀錄，有85年5月14日詠恩公司向被上訴人申報84年度資產負債表（營利事業所得稅結算申報書）所附之其他流動負債「股東往來科目」金額20,000,000元可稽，確知詠恩公司於84年即向二位股東借款。故黃士峰及上訴人從詠恩公司取回之款項為公司返還股東往來，非無償贈與，85年度其他所得應扣除股東往來20,000,000元。被上訴人僅以永和公司帳載資料即核課漏報債權，雖取具羅友三會計師談話紀錄以佐證，但並無要求上訴人提供資金流程，惟其談話紀錄已遭篡改，不具公平性；而上訴人提供詠恩公司帳載資料以示上訴人借款予公司，被上訴人卻以必需提供資金流程始准認列上訴人對詠恩公司84年底帳列股東往來20,000,000元，被上訴人對兩者標準不一，行政裁量權公平性何在？經查：永和公司與詠恩公司屬於母子公司，黃士峰與上訴人皆為公司股東，詠恩公司於85年4月8日才開立台灣中小企業銀行帳戶，在此之前所有公司往來資金皆透過母公司永和公司代收代付，詠恩公司84年總分類帳記載「科目：股東往來，84年8月16日向股東黃士峰借款2,000,000元、84年11月7日向股東黃士峰借款9,600,000元、84年11月7日向股東上訴人借款1,400,000元、84年12月14日向股東上訴人借款7,000,000元」，此都是由母公司永和公司的臺灣中小企業銀行大甲分行（下稱臺企大甲分行）及台灣銀行大甲分行（下稱臺銀大甲分行）帳戶支應。另詠恩公司85年總分類帳記載「科目：股東往來，85年1月1日上期結轉20,000,000元，85年5月4日償還向股東上訴人借款2,000,000元，85年5月5日償還股東上訴人借款2,400,000元，85年6月12日償還向股東黃士峰借款與應收大永和貨款沖5,000,000元，85年8月23日償還向股東黃士峰借款與應收大永和貨款沖1,600,000元，85年9月16日償還向股東黃士峰借款與應收大永和貨款沖5,000,000元，85年10月9日償還向股東上訴人借款3,000,000元，85年10月29日償還向股東上訴人借款1,000,000元」，詳實記載所有進出帳務，並於年底編列資產負債表及損益表，向被上訴人申報，有該公司送件時被上訴人84年度日期為85年5月14日，85年度日期為86年5月15日之收文紀錄可證。而84年申報書內容記載，關於股東往來科目金額為20,000,000元，85年度申報書內股東往來科目金額為0元，表示詠恩公司84年之股東往來，金額20,000,000元已在85年還清，故85年股東往來金額為0元。被上訴人係87年才開始調查上訴人銀行資金往來明細及向永和公司及詠恩公司調閱帳本，試問詠恩公司85年申報書已明載2千萬元之股東往來，為何不能從此確信詠恩公司向股東上訴人借款8,400,000元。詠恩公司怎能預知被上訴人會調查上訴人之資金而預先作假帳？由被上訴人於申報書上之戳記證明詠恩公司之資產負債表及損益表至此已非私文書。且所有申報內容須經被上訴人審核，詠恩公司如何作假？所申報之資料皆已經被上訴人審查，並非臨時補證。被上訴人主張上訴人無法提示資金流程等原始會計憑證，試問：詠恩公司向黃士峰借款1,160,000元及上訴人借款8,400,000元，當初皆列帳向被上訴人申報，為何非得有資金流程才可確認有借款？詠恩公司於85年陸續提領現金，存入股東上訴人帳戶，金額共計8,400,000元（分別為85年5月4日2,000,000元、5月6日2,400,000元、10月9日3,000,000元及10月29日1,000,000元）。
事實上，上訴人84年已借款詠恩公司8,400,000元，若被上訴人認為當初沒有資金流程，此筆8,400,000元不能扣除85年的8,400,000元的話，那84年的8,400,000元是否一直掛在帳上，請問詠恩公司如何沖帳？倘不能沖帳，將來上訴人死亡時，這筆是否成為遺產課稅？詠恩公司到底要不要返還股東？若返還股東，被上訴人是否要課所得稅？若不返還，被上訴人是否依遺產及贈與稅法第5條視同贈與課徵贈與稅？依財政部65年12月28日台財稅第38600號函，股東為彌補公司帳面虧損按股份比例放棄對公司之債權免課贈與稅，而上訴人在詠恩公司所持股份只有17%，亦非按股份比例放棄對公司之債權，所以仍需繳納贈與稅。如此不是羅織入罪？為此，求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定關於上訴人85年度其他所得12,600,000元及罰鍰部分。
三、被上訴人則以：查上訴人僅提示詠恩公司總分類帳、會計傳票及財務報表等資料，卻無法提示資金流程等原始會計憑證，要難證明係其先借款予詠恩公司。又上開申報資料僅證明被上訴人有收件而已，並非被上訴人採認其申報內容，被上訴人僅可能嗣後重點抽核，不可能每件均實際審核，是詠恩公司向被上訴人申報僅類似備查性質，除非經被上訴人實際審核確有股東往來，始可核認。故被上訴人依行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項規定對上訴人85年漏報其他所得處0.5倍罰鍰並無不合，上訴人提起本訴訟，所訴核無足採等語資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查，本件永和公司84年自臺銀大甲分行帳戶匯款4,000,000元至上訴人同分行帳戶；永和公司85年自臺銀大甲分行帳戶及臺企大甲分行帳戶匯款2,000,000元及9,000,000元至上訴人同分行帳戶，另管配件公司（86年12月12日合併至永和公司）及詠恩公司85年自臺企大甲分行帳戶匯款1,000,000元及8,400,000元至上訴人同分行帳戶。被上訴人初查以上訴人有無償取得84年度4,000,000元及85年度20,400,000元情事，核屬其他所得，乃通報所屬沙鹿稽徵所合併核定其綜合所得稅。上訴人不服，主張其取自永和公司之資金於85年至86年間曾陸續返還部分資金，另取自詠恩公司之資金係該公司返還其股東往來，並非贈與，又被上訴人核定被繼承人黃君祥對永和公司遺有債權26,000,000元，上訴人為繼承人之一，自永和公司取得之款項，亦可視為債權之取回云云。申經被上訴人復查決定以，上訴人主張取自永和公司資金係向永和公司借款，並已返還部分資金乙節，查上訴人先主張係借貸關係，惟該公司帳上並無記載資金往來情形，嗣稱取自該公司之資金係取回被繼承人黃君祥之債權，其前後說詞不一，無法確切說明其間資金往來之法律關係；又上訴人受款後多存入定期存款，顯無向該公司借用資金之需要，所稱借貸核不足採。原查依行為時所得稅法第4條第17款及第14條第1項第9類、第110條第1項及前臺灣省政府財政廳54年10月4日財稅一第71082號函釋規定，核定上訴人其他所得原無不合，惟據上訴人提示之存摺影本，其臺企大甲分行帳戶85年至86年間有10筆款項合計19,033,200元存入永和公司同分行帳戶以償還借款，其中7筆7,233,200元永和公司無同額存入紀錄，難認係資金之返還，所述不足採，其餘11,800,000元，上訴人及永和公司同日同額支出及存入，有存摺影本可稽，應可認係返還公司借款，其主張尚屬可採。至上訴人主張取自詠恩公司8,400,000元係該公司返還其股東往來之借款云云。上訴人雖提出詠恩公司總分類帳、會計傳票及資產負債表等財務報表為證，惟該等資料均僅係詠恩公司片面所製作，詠恩公司84年度及85年度之資產負債表於申報營利事業所得稅時雖有向被上訴人提出申報，並經被上訴人所屬沙鹿稽徵所蓋用收件之章，然上開申報僅證明有收件而已，被上訴人未實際審核確有股東往來，並非被上訴人已採認其內容。上訴人如確於84年11月7日及同年12月14日各借款予詠恩公司1,400,000元及7,000,000元，其應可提出匯款予詠恩公司之存摺影本或銀行帳號資金流程，及詠恩公司收受其匯款之相關資料之證明，惟經被上訴人於92年5月6日以中區國稅法二字第0920027535號函，請上訴人提示借款予詠恩公司之資金流程，有掛號郵件收件回執附原處分卷可稽，然上訴人迄未提示，亦未於審理中提供相關資料聲請調查，自難僅憑其所提示詠恩公司製作之前述資料而認其主張為真實。另其主張被上訴人核定黃君祥遺產債權僅依帳載資料而毋須資金流程，兩者標準不一乙節，查上訴人之父黃君祥遺產債權之核定除依帳載外，另據永和公司委託之代理人陳茹娟於88年5月13日陳稱「本公司84年1月1日暫收款帳載餘額3,785萬元，係向股東黃君祥借款之金額。」此有該談話筆錄附卷可憑，並非僅以帳載資料為據，而係尚有其他佐證，是上訴人所述兩者標準不一等情，亦無足採。又上訴人主張8,400,000元係詠恩公司返還其股東往來之借款，並非按股份比例放棄對公司之債權，核與財政部65年12月28日台財稅第38600號函釋無關，附此敘明。綜上所述，被上訴人所為原處分（復查決定）核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外，並補稱略謂：查財政部65年12月28日台財稅第38600號函釋係以股東為彌補公司帳面累積虧損，按股份比例放棄對公司之債權免課贈與稅，但並無提及需提供資金往來才能認列，今上訴人僅佔詠恩公司股份17%，並非如該解釋所稱按比例放棄對公司債權，如上訴人放棄對詠恩公司之債權勢必要繳納贈與稅，但是不認列為返還債權則需繳納所得稅，原審怎可認與該號函釋無關？原審判決理由關於上訴人之父黃君祥遺產部分乙節，於上訴人另案關於被繼承人黃君祥遺產稅行政訴訟（臺中高等行政法院92年度訴字第81號）時即已告知該案承審法官資料疑有竄改。該案判決理由中已清楚說明對於羅友三及陳茹娟之筆錄，尚非全然無疑，又陳茹娟自陳其86年始至永和公司任會計職務，則談話言及永和公司84年之帳務是否可信，該案判決也建議查對該公司之帳簿及其他客觀事實，而今日被上訴人以陳茹娟之筆錄佐證，實無法令上訴人信服等語，爰請判決廢棄原審判決，撤銷原處分及訴願決定關於上訴人85年度其他所得12,600,000元及罰鍰部分。
六、本院按：租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，應由納稅義務人負舉證責任。但得基於個個租稅法律之立法旨趣、當事人間之公平、舉證之難易而為舉證責任之調整。故稅捐機關就課稅所得已為舉證者，納稅義務人如否認該收入並非所得，自應就其事實負舉證責任。本件原審以上訴人雖主張其取得之系爭款項8,400,000元係詠恩公司償還其股東往來之借款，並提示詠恩公司總分類帳、會計傳票及財務報表為證。惟該等資料均僅係詠恩公司片面所製作，如上訴人確於84年11月7日及同年12月14日各借款予詠恩公司1,400,000元及7,000,000元，其應不難提出匯款予詠恩公司之存摺影本或銀行帳號資金流程等資料（其能提示匯入永和公司存款帳戶之存摺影本已如前述），及詠恩公司收受其匯款之相關資料，惟經被上訴人於92年5月6日以中區國稅法二字第0920027535號函上訴人提示借款予詠恩公司之資金流程，有掛號郵件收件回執附原處分卷可稽，惟上訴人迄未提示，自難僅憑所提示詠恩公司製作之前述資料而認其主張為真實。原審判決因而認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其認定事實經核並無違反經驗法則。上訴意旨以永和公司與詠恩公司兩家公司係母子公司，詠恩公司84年總分類帳記載向股東上訴人借款8,400,000元，85年及86年營利事業所得稅結算申報書亦有記載云云，惟查消費借貸係要物契約，系爭借款金額甚鉅，須有實際匯款之相關資料以為證明，不能僅憑總分類帳或結算申報書之記載，即認該記載之借款為真實。至所提詠恩公司之對帳單、發票等影本及永和公司之轉帳傳票影本，僅足證明兩公司間有商業往來積欠貨款，不能用以證明上訴人有借款給詠恩公司之事實，則其主張永和公司之付款是用以償還詠恩公司對上訴人之欠款，即難採信。按被上訴人已證明上訴人於85年有詠恩公司給付上訴人系爭金額之所得，上訴人就取得該項金額並不爭執，僅以該金額係清償借款為抗辯，依首揭說明上訴人應就借款存在之事實負舉證責任，但上訴人始終無法證明借款之存在，則原審以上訴人未能提出證明判決駁回上訴人原審之訴，於法並無不合。次按財政部65年12月28日台財稅第38600號雖函釋：「公司之股東往來帳戶，如屬貸方餘額，此項餘額係屬股東對公司之債權，如股東為彌補公司帳面累積虧損，按股份比例放棄對公司之債權用以彌補自己之股權虧損，應免課贈與稅」；惟上訴人主張系爭8,400,000元係詠恩公司返還其股東往來之借款，已詳上開說明，上訴人確由詠恩公司取得上開系爭款項，則上開系爭金額並非上訴人為彌補公司帳面累積虧損，按股份比例放棄對公司之債權，用以彌補自己股權之虧損，此與提供資金往來無涉。原審認本件與上開函釋意旨有別，無適用該函釋之必要，核無違誤。末按，原審判決引用永和公司委託代理人陳茹娟於88年5月13日在該院92年度訴字第81號證詞：「本公司84年1月1日暫收款帳載餘額3,785萬元，係向股東黃君祥借款之金額」云云，即遺產核定非僅以帳載資料為據，尚有其他佐證，藉以指駁上訴人主張被上訴人核定黃君祥遺產債權僅依帳載資料而毋須資金流程，兩者標準不一之主張；此與原審92年度訴字第81號認該案證人羅友三、陳茹娟其他證詞不足採信無涉，原審採證亦無違誤。綜上所述，本件原審判決以被上訴人原處分核無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤為由，遞予維持，核無不合。
上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 19 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 劉 鑫 楨法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 1 月 20 日
書記官 莊 俊 亨