最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00693號上 訴 人 合一實業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 葉維惇會計師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年11月25日臺北高等行政法院92年度訴字第2932號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國87年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新台幣（下同）3,111,094元，被上訴人初查以其中3,087,376元未提供仲介事實、往來文件及代理往來文件與計算佣金金額之相關資料，並無轉付韓國代理商之證明，而予以否准認列，核定佣金支出為23,718元、全年課稅所得額為14,058,640元。上訴人不服，就佣金支出及呆帳損失部分申經復查結果，未獲准變更，上訴人對佣金支出部分猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：因上訴人為開發在韓國更高之營業收入及利潤情形下，以報價價差方式提供佣金給付額度，確為藉由該代理人於韓國開發市場，將產品推銷予客戶，刺激開發新客戶及訂貨量之誘因，用以促使上訴人開發韓國市場銷售額增加之方式，其鼓勵代理商居間仲介完成交易之目的甚明，且係便利初期以三角貿易拓展國外市場之方法，而依據獨家銷售合約約定，因該代理商仲介之情形，係由買方（韓國公司S.K.C Co.,Ltd.）向上訴人之韓國代理商訂貨，再由韓國代理商向上訴人訂貨，惟訂貨價格由上訴人向該代理商報償，同時再加上代理商應收取之佣金後始另行報價給買方，俟經信用狀議付後，上訴人則依約支付該交易之差價予該代理商，是此交易方式本質上既屬多角貿易，上訴人僅以其差額申報佣金支出之方式表達，此與上訴人原申報時如分列銷貨收入、進貨成本及佣金支出後之課稅所得額並無不同。上訴人據此申請更正，主係為說明系爭佣金支出性質上等同是銷貨收入之減項，對上訴人申報是類交易之所得並無影響，亦並未因此否認其屬佣金支出之性質。遽被上訴人未予究明實情，囿於系爭支出係屬佣金支出性質無誤為由而未審酌其列報為佣金支出與否及其表達方式，均不應影響上訴人之課稅所得。上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，依所得稅法第24條第1項、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第92條規定列報佣金支出3,111,094元，係支付韓國代理商New World Trading Company公司之佣金支出，茲因該代理商與上訴人簽有韓國獨家銷售合約，依據該合約約定該代理商為上訴人於韓國地區之總代理，而該代理商居間仲介之情形，係由買方向上訴人之韓國代理商訂貨，再由韓國代理商向上訴人訂貨，惟訂貨價格則由上訴人向該代理商報價後，同時再加上代理商應收取之佣金後始另行報價給買方，俟經信用狀議付後，上訴人則依約支付兩次報價之差價予該代理商，此見獨家銷售合約第4條之約定即明，並有發票、報價單及佣金匯款單，往來及報價聯繫文件等可稽，與查核準則第92條規定並無不合。上訴人與韓國代理商之間，除有居間抽佣之法律關係外，一般國際貿易與代理商交易實施流程中，並不以有實際貨物交付代理商由其進行買賣或勞務之提供為必要。且依被上訴人所指摘，因韓國代理商僅係仲介業務而收取佣金，而自不可能再將貨物運交給該代理商，則此情形更可認韓國代理商確屬仲介者而非最終購貨人之角色，至其代理之事實業有往來報價等資料可證，並無不合。居間抽佣之法律關係，並不以有實際貨物交付代理商買賣或勞務之提供為必要，甚為明確；被上訴人對此貿易型態所生之權利義務關係顯有誤解，並增加法律所無之限制。上訴人既委由該代理商為該地區銷售總代理，則依其所代理或仲介完成交易之業績，以對代理商與客戶報價價差作為該代理商佣金支付之依據，雖依完成交易之次數計算每次應給付佣金之額度，但並不以實際交易時點後一次全額支付佣金為要，此經上訴人所提示之資金證明與流程可知。因此上訴人支付佣金之次數與時點，與實際交易次數、時點並不一致，係因代理之事實以持續性為主，上訴人與韓國代理人間資金來往關係，因互動頻繁以分期給付以確認交易之完整性，致被上訴人依時點判斷佣金給付之額度時，誤解佣金高於依約定計算之應付佣金超額支付，且誤認佣金支出大於銷貨收入減除銷貨成本餘額等不合理之情事，係屬認知與邏輯推理上有所誤差，致誤解上訴人支出之金額，在直接減除該次佣金支付鄰近交易時之銷貨收入，有大於銷貨成本不合理之情形，而核認上訴人支出之金額並非佣金性質。爰請將訴願決定及原處分均撤銷等語。
三、被上訴人則略以：依上訴人提示與韓國代理商NEW WORLDTRADING CO.獨家銷售代理合約，其依約將每次交易之差價退還該代理商，係屬佣金支出性質無誤，至上訴人主張原申報分列銷貨收入、進貨成本及佣金支出有誤申請更正乙節，上訴人所訴，自不足採。再依上訴人91年8月5日說明書主張，支付該韓國代理商之佣金，係其向韓國客戶S.K.C CO.,Ltd報價，惟應韓國代理商要求報價須加上代理商應收佣金後再報價給韓國客戶S.K.C CO.,Ltd，故支付予韓國代理商之佣金應先已確定，並加上每次交易成立前對韓國代理商報價之合計數後，才決定出對韓國客戶S.K.C CO.,Ltd之報價，惟上訴人之佣金支出卻以前後對韓國代理商、韓國客戶報價之差額方為代理商之佣金，與上述說明書主張之邏輯不符，且依其提示之交易流程，貨物係由美國生產公司IP公司直接出貨至韓國客戶S.K.C CO.,Ltd，並非出貨予韓國代理商，則代理商有否履行仲介之義務或提供仲介之勞務，亦並未提示往來文件及有關證據資料供核，自無從審酌是否有代理之事實。另依其提示之代理合約並未詳載應付代理商佣金之金額如何計算及上訴人與韓國代理商間應履行之權利及義務關係。另依上訴人提示之匯出外銷佣金支出明細表，其實際支付之佣金有高於依約訂計算之應付佣金超額支付，及佣金支出大於銷貨收入減除銷貨成本之餘額等不合理之情事等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出3,111,094元，被上訴人初查以其中3,087,376元，並無轉付韓國代理商
NEW WORLD TRADING CO.之證明，而予以否准認列，有上訴人87年度營利事業所得稅結算申報書等可稽。上訴人與該代理商之獨家銷售代理合約中載明「產品一律由上訴人提供代理商NEW WORLD TRADING CO.負責配銷；且上訴人不得將產品提供給代理區域的其他公司。」等字樣，此不惟有獨家銷售代理合約影本為憑，復為上訴人所不爭，是上訴人本不得與韓國境內其他公司再為任何交易行為，毋庸置疑，則上訴人與韓國S.K.C CO., Ltd所為交易自有違反契約之情形，該代理商依約索賠猶恐不及，豈有放任之理，且其既擁有獨家銷售代理權，上訴人即無經由其居間仲介之必要，自無給付佣金之理，上訴人所稱未與韓國S.K.C CO., Ltd連絡，而係由代理商報價與S.K.C CO., Ltd，如有買賣糾紛則依其與代理商之獨家銷售代理合約第5條約定，向NEW WORLD TRADING
CO.求償等節，顯與國際貿易及一般居間仲介習慣相悖，殊無可採。又上訴人主張系爭佣金支出實係經銷買賣差價之利潤，惟一直視為佣金支出云云，然查韓國代理商NEW WORLDTRADING CO.之銷售代理權利潤為何，本與上訴人無涉，且系爭5筆交易中有1筆係虧損狀態，為上訴人所是認，自無利潤可言，即無支付之理；又上訴人所稱發給S.K.C CO., Ltd之預期發票等同與其簽訂書面契約乙節，非但有違一般商業習慣及營業常規，委無足取，況預期發票僅係上訴人單方面為之，其交易買賣之標的物名稱、種類、數量、成交價格、日期及買賣客戶姓名、地址等項均付之闕如，與查核準則之規定不符，本難認係買賣主契約，遑論遽以認定需支付佣金與NEW WORLD TRADING CO.，退萬步言，縱認上訴人所言係佣金契約書乙節屬實，上訴人亦應就仲介事實提出資料以供查核，殆無疑義。第以系爭佣金支出金額為3,087,376元，金額非小，衡情上訴人就該費用之列報當事先保存所仲介之本契約及相關仲介服務、洽商過程之傳真、電子文件等，其竟未能提出任何銷售契約、銷售紀錄、轉帳傳票及電話通聯紀錄暨傳真、電子文件等資料，自啟人疑竇，實無法窺其銷售契約之成立過程及仲介成功之流程，亦無法得悉該等佣金支出款項究與何業務有關，又係如何介紹何筆交易成功或仲介何筆勞務而需支付之報酬，所為與一般商業習慣相悖，殊難信為實在；且上訴人與NEW WORLD TRADING CO.之文件內容均僅能表示渠等往來連絡之時間、次數等，且各分別為之，皆不足以為仲介者仲介契約成功即仲介事實之有利證明；此外上訴人迄未就仲介者究係如何仲介契約成功，提出仲介事實資料如與業務有關之來往函件、轉知及轉給資料等仲介文件資料暨交易契約書供核，自難僅憑上訴人所提發票、押匯單、報價單、收據等即遽認本件佣金支出確有其必要性及具備正當理由，係屬必要之支出。是上訴人空言主張系爭佣金支出為業務上所必需，卻未提出積極證據以實其說，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。被上訴人以上訴人無法提供本件佣金之相關仲介文件，系爭佣金支出是否為業務所必需即無從勾稽，其支付佣金係不具正當理由，乃予以剔除並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：參考國際金融貿易大辭典對「銷售代理商」及「獨家銷售代理商」所作解釋可知，銷售代理商最主要之工作係幫助委託人推銷其產品，代理商僅賺取佣金報酬，並不負盈虧之責；而獨家銷售代理商係指在特定地區中，委託人除透過該獨家代理商推銷貨物外，不得透過其他第3者向此地區推銷貨物。上訴人於獨家銷售代理合約中所規定之「產品一律由原告提供代理商NEW WORLD TRADING CO.負責配銷；且原告不得將產品提供給代理區域的其他公司。」係指上訴人除將產品提供予代理商NEW WORLD TRADING CO.負責配銷外，不得將產品提供給代理區域內的其他公司負責「配銷」。上訴人既非將產品提供予S.K. C Co., Ltd從事配銷，而係將產品透過NEW WORLD TRADIN G CO.之仲介銷售予S.K.C Co.,Ltd，自與獨家銷售代理合約之規定無違。惟原判決竟認定上訴人違反契約之規定，顯有適用法令不當之違法。又參照國際金融貿易大辭典對「預期發票」及「確認書」所作之解釋，預收發票之性質與確認書相當，在一般商業習慣及營業常規上，亦可作為契約書之用。上訴人交付予S.K.C Co.,Ltd之預期發票既已載明交易買賣標的物名稱、種類、數量、成交價格、日期及買賣客戶姓名、地址，且依一般商業習慣及營業常規上，亦可作為契約書之用，自符合查核準則之規定；惟原判決竟刻意忽略上訴人所提示之有利證據，實有判決適用法規不當之違法。另上訴人依查核準則92條規定，已提出系爭佣金支出相關佣金支付資金流程說明、發票、佣金匯款單及報價聯繫文件文據，皆足證佣金支出之法律關係所需具備之特別要件，惟原判決仍指稱上訴人未提出積極證據以實其說，非但未就租稅法律主義之法定課稅要件審酌，又未對有利於上訴人之事實予以注意，顯然置法令規定之佣金支出要件為無物，竟自行以從寬、從優認定為處分依據，顯亦限縮查核準則第92條規定範圍，加重納稅義務人負擔。
原判決對上訴人重要主張均棄置不論，致影響裁判之結果，顯有有判決理由不備之違法。爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。」、「佣金支出：五、佣金支出之原始憑證如下：(三)支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：⒈出口廠商或其員工。⒉國外經銷商。⒊直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。(四)支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」行為時所得稅法第24條第1項、查核準則第92條第1款、第5款分別定有明文。而本件上訴人與韓國代理商
NEW WORLD TRADING CO.之獨家銷售代理合約中載明「產品一律由上訴人提供代理商NEW WORLD TRADING CO.負責配銷；且上訴人不得將產品提供給代理區域的其他公司。」則韓國代理商NEW WORLD TRADING CO.依約既擁有獨家銷售代理權，上訴人即無經由其居間仲介之必要，自無給付佣金之理。且系爭佣金支出金額高達3,087,376元，惟上訴人就該費用之列報未能提出銷售契約、銷售紀錄、轉帳傳票及電話通聯紀錄暨傳真、電子文件等資料供核，自難證明系爭佣金支出款項與何項業務有關，又係仲介何筆勞務而需支付之報酬。從而，被上訴人以上訴人無法提供本件佣金之相關仲介文件，系爭佣金支出是否為業務所必需即無從勾稽，其支付佣金係不具正當理由，乃予以剔除。揆諸前開規定與說明，尚無違誤，訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。況查原判決就本件爭點即上訴人主張未與韓國S.K.C CO., Ltd連絡，而係由韓國代理商NEW WORLD TRADING CO.報價與S.K.C
CO., Ltd，如有買賣糾紛則向NEW WORLD TRADING CO.求償；系爭佣金支出實係經銷買賣差價之利潤，惟一直視為佣金支出；發給S.K.C CO., Ltd之預期發票等同與其簽訂書面契約各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時所得稅法、查核準則等法令規定要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 11 日
第五庭審判長法 官 蔡 進 田
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 5 月 11 日
書記官 王 福 瀛