最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00070號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人不服中華民國93年7月29日臺中高等行政法院93年度訴字第176號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被繼承人許鏡澂於民國（以下同）83年12月18日死亡，上訴人於84年9月16日申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）34,611,554元，應納遺產稅額4,114,328元，上訴人不服，就公共設施保留地扣除額申經復查未獲變更，提起訴願經訴願決定撤銷，被上訴人重核復查追認公共設施保留地扣除額376,000元，上訴人未依法提起訴願而確定，被上訴人所屬彰化縣分局乃就重核復查決定應補繳稅款3,986,170元，加計行政救濟利息359,847元一併發單補徵，上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：按稅法上之行政救濟利息，應指原處分經維持者而言，若原處分經撤銷，則原處分早已不存在，新的處分尚未作成，應無所謂利息之存在。本件86年核定之應繳稅額之處分業經撤銷，此處分已因撤銷而不存在，因此所謂的利息也無所附麗，91年6月間被上訴人重新核定遺產稅額3,986,170元，在此之前應無利息可言。次按，本件遺產稅額3,986,170元，上訴人並不爭執，但上訴人早經申請以3筆土地實物抵繳，並經被上訴人核准以彰化縣彰化市○○段483之35地號、483之36地號土地抵繳在案。而被上訴人告知係以83年之公告地價計算，每平方公尺18,800元計2,726,000元，事實上現在地價為每平方公尺21,000元，計3,045,000元，差額319,000元歸享於國庫，卻說上訴人受有暫免繳稅款之利益所以必須負擔行政救濟之利息，極不合理。準此，本件縱認上訴人應繳行政救濟利息，被上訴人既認應以83年度之地價計算抵繳金額，解釋上自應認上訴人在83年度已提存繳納抵繳稅款，縱令大埔段483之22地號土地無法准予抵繳，則以2,726,000元抵繳後，本件應繳金額應僅為1,260,170元（尚應扣除前已繳交之318元），抵繳部分不應計算利息。綜觀被上訴人所發歷次遺產稅繳款通知書，發現所謂的行政救濟利息、是否計算行政救濟利息、及其起算點似乎並無標準。再者，司法院釋字第224號解釋明示，稅捐稽徵法原規定有關申請復查以繳納一定比例之稅款等為條件，係屬違憲，本件被上訴人認人民欲避免遭加計利息之損失，只有先行繳納稅款乙節，參照上開解釋亦屬違憲，為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。
三、被上訴人則以：按稅捐稽徵法第38條對於行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失，是稅捐稽徵機關對於因行政救濟「程序終結」而「確定」應補徵稅款者，始應就補繳稅額依原應繳納稅款屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率按日加計利息一併徵收，是被上訴人對應納稅額加計利息，並無違誤。又依稅捐稽徵法第39條第1項規定，申請復查暫緩移送法院強制執行，如於行政救濟程序不加利息，豈非對依法定期限自動繳納稅款者有所不公平，上訴人既因提起行政救濟而享有未依限繳納稅款之利益，理應負擔緩繳稅款期間之利息，要不因復查決定或行政爭訟期間而生影響。次查本件被繼承人許鏡澂遺產稅事件，被上訴人所屬彰化縣分局核定應納稅額4,114,010元，上訴人申請以實物抵繳，經該分局於89年7月7日以中區國稅彰縣徵字第890021092號函核准上訴人以被繼承人所遺彰化市○○段483之35及483之36地號2筆土地合計2,726,000元抵繳遺產稅，並告知於文到30日內檢送有關文件供辦理抵繳手續，逾期依遺產及贈與稅法第51條規定辦理，另所提供抵繳座落大埔段483之22地號土地係為無償供公眾通行道路使用，依法列為不計入遺產總額，即該筆土地非課徵標的物，自不得依遺產及贈與稅法第30條第2項規定抵繳遺產稅，是抵繳不足部分請以現金繳納，後上訴人就否准實物抵繳部分提起訴願，而已核准之2筆土地迄今未接獲辦理抵繳後續事宜，且已逾辦理期限，依規定應加徵滯納金、滯納利息，並移送法院強制執行，惟上訴人因另對遺產扣除額部分提請行政救濟，故未移送強制執行，嗣經訴願撤銷重核復查決定，更正應納稅額，並依稅捐稽徵法第38條規定按日加計利息發單一併徵收，並無違誤等語，作為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按稅捐稽徵事件，行政救濟後應補繳稅款者，依稅捐稽徵法第38條第3項、第2項規定，及其立法理由可知，其意乃在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失，是稅捐稽徵機關對於因行政救濟程序終結而「確定應補徵稅款」者，始應就補繳稅額依原應繳納稅款屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率按日加計利息一併徵收。另參諸稅捐稽徵法第39條第1項規定，申請復查者暫緩移送法院強制執行，故經行政救濟程序確定仍應補繳稅款者，如其緩繳期間無庸加計利息，豈非對在法定期限內自動繳納稅款者有欠公允？上訴人既因提起行政救濟而享有未依限繳納稅款之利益，基於衡平原則，理應負擔緩繳稅款期間之利息。又上訴人既自承繼承人迄未辦理抵繳系爭稅款手續，其所有權亦未移轉為國有，自不能謂其抵繳稅款業經繳納。至抵繳遺產稅土地價值之計算，與其他遺產土地相同，悉依遺產與贈與稅法第10條之規定，以被繼承人死亡時之公告土地現值為準，並無不合。上訴人未及早辦理抵繳而以事後土地價值上漲相爭執，亦不足採。次按納稅義務人提起行政救濟，經訴願機關撤銷原處分，由原處分機關另為適法處分者，所謂「撤銷原處分」，如未特別指明連同第1次課稅處分撤銷，則所撤銷者係指「復查決定之處分」而言。本件上訴人不服被上訴人90年2月6日中區國稅法字第0900006540號復查決定，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分，由被上訴人查明坐落彰化市○○段483之35號土地是否公共設施保留地，另為適法之處分。足見其所撤銷者僅撤銷至復查決定，原處分並未撤銷。被上訴人應就原核定重行查核，亦即重為復查程序，本件重核復查決定追認部分扣除額變更核定為2,726,000元，應補繳稅款變更核定為3,986,170元，上訴人未提起訴願而告確定已如前述。是就上開確定之部分而言，第1次課稅處分並未經撤銷，則被上訴人依稅捐稽徵法第38條第3項之規定，自申請抵繳延長繳稅期限屆滿之日（89年8月1日）起算行政救濟利息，並無不合。本件既自上開日期起加計行政救濟利息，則被上訴人87年7月開立之稅單未記載行政救濟利息並無錯誤。上訴人所謂行政救濟利息漫無標準，原處分業經撤銷而不存在，原繳納期間亦不復存在，無從以該期間計算行政救濟之利息云云，均不足取。再按訴願法第93條第1項及行政訴訟法第116條第1項之規定，納稅義務人雖提起行政救濟，其應於納稅期間內完稅之義務並未變更。至司法院釋字第224號解釋，係就79年1月24日修正前之稅捐稽徵法第35條及第38條第1項之規定，以繳納一定比例之稅款始能申請復查，認係違憲，核與本件依同法第38條第3項之規定無涉，上訴人援引上開解釋意旨，主張稅捐稽徵法第38條第3項違憲，核屬誤會等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：本件86年核定之應繳稅額之處分業經撤銷，國稅局並重行查核變更核定，其寄發與上訴人之稅單亦已重定繳納期間，此處分已因撤銷而不存在，繳納期間亦已更新，因此自無所謂的行政救濟利息。原審認上訴人應依稅捐稽徵法第38條第3項按補繳稅額加計利息，其適用法律顯有違誤。其次，財政部臺灣省中區國稅局彰化縣分局認定事實錯誤，一方面將先父許鏡澂遺產中彰化市○○段483之36地號土地（鐵路用地）列為公共設施用地，准許上訴人以該土地抵繳遺產稅，一方面卻又將其誤列為建地，認非公共設施用地，不准自遺產中扣除，上訴人申請更正，該機關卻不更正，直到上訴人自行請求彰化市公所查明後，財政部才據以撤銷原處分，而申請復查結果上訴人卻必須增加數十萬之行政救濟利息，這種解釋方法與作法，無疑是剝奪了人民的訴願權。再者，縱令本件應加計行政救濟利息，上開稅捐稽徵法條文之內容為依郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息。既是按日加計利息，其利率自應隨郵政儲金匯業局1年期定期存款利率之變動而變動，方符立法本旨，原審對上訴人此部份之主張置之未論，顯亦違法，其判決當然違背法令等語。
六、本院按稅捐稽徵法第38條第2項及第3項對於經行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失。上訴人未繳納稅款而申請復查，經被上訴人依同法第39條第1項規定暫緩移送法院強制執行其應納稅捐，此即為上訴人因申請復查而享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，同法第38條乃規定凡經行政救濟確定後，其應退或應補之稅款均應加計利息。本件上訴人對於核定應納稅額之稅捐，本應於原訂期限內完納，不因申請復查而異，從而，被上訴人乃按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率加計利息，即無不合。上訴人徒以依法加計利息，謂為剝奪人民訴願權，顯無足採。又上開條文規定之利率乃強制規定，徵納雙方一體適用，自不得隨郵政儲金匯業局一年期定期存款利率之變動而調整。至於稅捐稽徵機關人員有無認定事實錯誤，乃是否違反公務員服務法第5條、第7條規定，係屬另案問題，與應否加計利息無關。原審就上訴人部分主張漏未指駁，固欠允洽，惟不影響判決之結果，仍應予以維持。上訴人所訴各節，均無足採。上訴論旨猶執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 19 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 1 月 19 日
書記官 張 雅 琴