最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00717號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國93年12月29日臺中高等行政法院93年度訴字第518號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國88年度綜合所得稅申報，漏報其配偶傅麗文取自新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得計新台幣（下同）2,928,000元，經財政部臺灣省北區國稅局查獲，並移由財政部臺北市國稅局通報被上訴人併課核定上訴人當年度綜合所得總額為3,865,767元，淨額3,448,968元，補徵應納稅額580,231元，另以上訴人漏報本人、配偶營利所得計2,934,836元，致短漏所得稅額580,231元，乃按所漏稅額各處0.2倍（上訴人本人15,836元有扣繳憑單部分）及0.5倍（上訴人配偶2,928,000元無扣繳憑單部分）之罰鍰，計289,100元（均至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件上訴人於原審起訴主張：按新陸公司於63年6月1日購入臺北市○○區○○路5段166、168、180號土地時，依會計學原理登帳為固定資產–土地，86年5月10日出售該土地時，依公司法第238條及商業會計處理準則第25條規定將溢價收入轉資本公積，並依財政部75年8月7日台財稅第0000000號函規定免列入當年度營利事業損益課稅，全數列入資本公積。嗣於87年間經財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會）及經濟部核准，依公司法第241條規定以出售土地交易所得1,525,140,000元辦理增資，並依財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋規定辦理簽證；後於88年間經證期會及臺北市建設局核准辦理減資1,488,536,600元，以減資基準日各股東持股比例，發還現金予各股東。次按上開財政部83年6月15日函釋規定，依公司法第241條辦理資本公積轉增資，股東取得之股票免予計入股東取得年度所得課徵營利事業所得稅。又新陸公司辦理減資退還現金予股東，此非於公司解散清算時處分剩餘財產將全部股本轉為現金退還予股東，因依公司法第168條規定該公司尚在經營之商業活動範圍內而符合實質上減資，同時未轉讓予第三人而仍保有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，減資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得。再按，在公司清算時持有免計入取得年度所得之資本公積轉增資股票之股東應全數課徵營利所得（財政部65年1月27日台財稅字第30522號及84年3月22日台財稅第000000000號函釋參照），可見課徵營利所得標的為盈餘分配或分派剩餘財產，而該股票享受免稅權益消失時點應為股東轉讓予第三人或公司清算時。按新陸公司仍繼續營業中，未辦理清算，僅因經濟情勢變遷而為實質減資，故減資返還之現金非屬分派剩餘財產，而與上開函釋所示不同。另自會計學分析，增、減資係股本變動之一環，亦與分派剩餘財產無涉，被上訴人認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產，並依上開函釋課徵股東分派年度營利所得稅，顯有違誤。再者，現行法令並無明確規範實質減資將現金退還股東時應立即課徵股東營利所得，被上訴人擴張法令解釋，使上訴人租稅負擔處於不明確狀態，已違反法律保留原則，且新陸公司依行為時有效法令辦理增、減資，依行政程序法第8條、第10條規定自應保護其信賴。至被上訴人援引司法院釋字第420號解釋，依實質課稅原則課徵股東分派年度營利所得，惟依該解釋應係將課徵營利所得稅之標的安排為免課徵營利所得稅，本件上訴人自始至終均認免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益如喪失時應立即課徵營利所得稅，並無刻意安排避稅，無圖免課徵營利所得稅之意圖，並無違背實質課稅原則。至被上訴人主張免稅資本公積轉增資股票轉讓予第三人，得免予計入取得年度所得課徵所得稅，惟實際上轉讓予第三人時，應課徵證券交易所得稅（免稅）或財產交易所得稅，及股東取得年度營利所得，方符租稅公平原則。關於本件罰鍰部分，上訴人88年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉資本公積辦理增、減資所分配現金，並非分派剩餘財產，而無申報課稅問題，且上訴人僅為該公司股東，並非董、監事，未參與公司決策，故上訴人未合併申報，應無故意與過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，應予免罰等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定，被上訴人應為免補稅及罰鍰之處分。
三、被上訴人則以：關於營利所得部分：本件上訴人配偶傅麗文係新陸公司之股東，該公司於86年間以出售土地利得1,646,791,946元轉列資本公積，並於87年3月26日以資本公積轉增資1,525,140,000元，嗣於88年3月28日辦理減資1,488,536,600元，並以現金收回分配股票，其中上訴人獲配金額5,143,910元，其配偶取得2,928,000元，為上訴人所不爭執，被上訴人審理認新陸公司以現金收回資本公積轉增資股票之金額，參照財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋意旨，核屬股東之營利所得，應歸課減資年度各股東所得稅，乃予併課上訴人88年度綜合所得稅，並無不合。按新陸公司87至89年度均無營業額，已無繼續經營之跡象，惟於87年2月16日股東常會決議，以充實資本結構為由，利用出售土地轉列之資本公積辦理轉增資，旋於同年11月25日股東臨時會決議辦理減資，經證期會准予備查在案，即召開董監事聯席會議決議減資，並以88年3月8日為銷除股份基準日，以現金收回該資本公積轉增資配發之股票，此期間內並無政經情事乖離現象，且國內外投資環境尚稱平穩，依社會一般通念，短期間當無所謂經濟情勢變遷可言，是該公司顯係假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增配發股票，將出售資產增益分配予各股東，以規避巨額營利所得，故此實為股利分派，因非屬股東收回原出資額，依實質課稅原則，應全數作為分派年度股東之營利所得，至新陸公司辦理增、減資是否經財政部證券暨期貨管理委員會及經濟部核准，與核課綜合所得稅並無關聯。次按股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，則該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不屬股票轉讓行為，此觀公司法第163條至第165條、第168條第1項規定自明。次按股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依公司法第238條第3款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，即應計入當年度所得課徵所得稅。另新陸公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，既非股票轉讓行為，系爭所得自難歸屬為證券交易所得，又新陸公司將巨額資產，行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來，雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東收取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，為求租稅公平，自應依所得稅法第14條第1項第1類規定，歸屬營利所得，併入上訴人88年度綜合所得課稅，且其有違誠實報稅精神及租稅公平原則，並無信賴利益可言，亦不值得保護。關於罰鍰部分：本件上訴人88年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶營利所得合計2,943,836元，違章事實已明確，被上訴人乃依行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項規定，按所漏稅額3,121元及577,110元分別處
0.2倍及0.5倍罰鍰合計289,100元，並無不合。按上訴人配偶為新陸公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，依公司法第183條規定，股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內，將議事錄分發各股東，則上訴人配偶為新陸公司股東並獲配減資之現金，主張不知新陸公司之決策，顯有未合；雖上訴人可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是上訴人因其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失。至所訴財政部69年台財稅第33694號函釋，業經同部87年版所得稅法令彙編以上開函釋與同部84年3月22日台財稅第000000000號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公，而予免列。本件係核課上訴人88年度綜合所得稅，是上訴人亦難主張信賴該函釋而免責等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：新陸公司於63年6月1日購入臺北市○○區○○路5段166、168、180號土地，86年5月10日出售該土地，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第238條規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積。按公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實際上並無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，固得暫免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發放現金給予股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。財政部75年12月8日台財稅第0000000號、84年3月22日台財稅第000000000號及86年9月13日台財稅第000000000號函釋與上開法律規定意旨並無違背，且不應以公司辦理清算者為限，法院自得予以適用。次查，依新陸公司87年2月16日該公司86年度股東常會議事錄記載，該公司為充實資本結構，通過系爭資本公積發行增資股票案，另依該公司同年11月25日股東臨時會議事錄，載明該公司因㈠南港土地因國內建築業景氣低迷，該土地之開發無法立即進行。㈡股市長期低迷，投資風險過高，資金於銀行定存獲利有限。㈢亞洲金融風暴－產業持續低迷，發展遠景不確定性等因素，予以決議為本件之減資案。按經濟上之景氣有一定循環及週期性，又景氣之走向除非有重大事故或某種因素之急速變遷，否則鮮有可能一夕逆轉，是該公司於87年2月16日決議增資，未經數月，於同年11月25日又決議減資，此段期間，上訴人僅稱該公司因經濟情勢變遷，而未舉證證明該公司營運上有遭受非常事故，且當時國內外政治經濟因素並無重大變化，又新陸公司87年度營業收入為零，並無營業跡象，有該公司營業所得稅查詢資料在卷可佐，均難認該公司有於短暫數月期間先增資再減資之必要。是該公司增資後旋即減資，以此方式，將鉅額增益資金，迅速轉化為股東所有，實質上無異以無償分配現金股利予各股東，依其持股比例受益，上訴人稱新陸公司減資所返還股東之現金並非盈餘分配，自不足採。從而，本件新陸公司顯係利用公司法上增減資之形式，以現金收回資本公積轉增資配發股票，圖以規避股東營利所得之課稅事實，被上訴人基於實質課稅原則，就上訴人所取得該公司分配現金股利之經濟事實，予以核課綜合所得稅，符合租稅公平，且亦與稅捐法定主義無所牴觸，並無上訴人所指有違法律保留原則、行政程序法第8條（誠實信用原則）及第10條規定（行政裁量權原則）之情事。又公司法第168條第1項規定，公司辦理減資乃純為股份之銷除，並不具備交易之性質，非股票之轉讓，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。再者，上訴人本人及其受扶養親屬陳和緯均為新陸公司股東，因該公司減資分配現金，彼等均已實現其所得，是上訴人主張持有該公司公積轉增資股票，應俟其轉讓予第三人或公司清算時，方屬營利所得而課徵所得稅乙節，亦屬無據。另上訴人所舉事實欄所示之會計學原則及財政部函釋，係指公司經營上之需，而依法實質增資及減資，與本件情形並不相同，自不得比附援引。又所得稅稽徵程序能否順利達成，實有賴於納稅義務人誠實申報義務，而稅捐稽徵機關就申報疑義相關事項，亦均提供協助及說明。本件上訴人配偶傅麗文身為新陸股東，對於該公司之重大增減資行為及取自該公司之所得，自應有探知原因及知悉相關法令之義務。其於本年度自新陸公司因減資受分配現金2,928,000元，惟新陸公司87年度營業收入為零，並無營業跡象，有如上述，而其能於本年度受此高額現金之分配，且公司股東會議事錄應依公司法第183條第2項之規定送達於各股東，依此情事，足認其對於新陸公司係假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，尚難謂為不知情。再者，此現金分配為營利所得，並非轉讓股票，有如上述，上訴人不得以其不知法令應申報所得而主張免責。又縱使其不知情，亦應就此事項向稅捐稽徵機關查詢，以求正確申報，而其並未如此為之，依司法院釋字第275號解釋意旨，不得認其無過失，而應受罰。
綜上所陳，被上訴人以上訴人88年度綜合所得稅申報，漏報其配偶傅麗文取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得計2,928,000元，核定上訴人當年度綜合所得總額為3,865,767元，淨額3,448,968元，補徵應納稅額580,231元，另以上訴人漏報本人、配偶營利所得計2,934,836元，致短漏所得稅額580,231元，乃按所漏稅額各處0.2倍（上訴人本人15,836元有扣繳憑單部分）及0.5倍（上訴人配偶2,928,000元無扣繳憑單部分）之罰鍰，計289,100元（均至百元止），以原處分（復查決定）駁回復查之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人請求均予撤銷及准予免補稅及罰鍰，為無理由，應予駁回等語為由，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨及追加理由除援用原審主張外，並補稱略謂：本稅部分：新陸公司出售固定資產「土地」，以其溢價收入轉資本公積辦理增資、發行股票及減資，均依公司法第238條及商業會計處理準則第25條等相關法令，及財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋意旨規定，並引用會計學原理、經濟部及財政部相關法規命令分五階段程序辦理。被上訴人認為新陸公司辦理減資發還現金予股東表示已獲得現金之事實，應予分派年度課稅，但此事實無任何法令依據，新陸公司減資發還現金予股東係屬新陸公司永續經營中，公司與股東間之資金運用也是事實，此事實係有依據，原審判決僅就被上訴人觀點與事實認定，未對上訴人觀點與事實認定而判決駁回，原審明顯違背憲法第22條規定。被上訴人課徵新陸公司股東營利所得時點為88年度分派現金予股東時，但行為時無法令依據，因此引用84年3月22日台財稅第000000000號函，此函係結清算分配剩餘財產之函令，被上訴人依事實課稅時點與引用法令課稅時點不一致，需法令依據與課稅時點二者一致，才能與憲法第19條及第22條精神相符。且上訴人係以個人名義辦理各年度之綜合所得稅結算申報。因此，上訴人在不知情下辦理88年度綜合所得稅結算申報，並經被上訴人准予受理，且核定88年度綜合所得稅稅額，足見被上訴人已認可上訴人結算申報之事實，應無依行為時所得稅法第110條第1項規定應處罰鍰之行為及補稅之處罰，被上訴人之行為與常情相悖，違背行政程序罰原則，況上訴人並無故意或過失，原處分顯有違誤，無可維持。而被上訴人之主張均用推定理論，原審判決亦同，並無法令依據。況本件被上訴人並未依修訂後公司法第238條規定，以盈餘分配課徵所得稅，而使用修訂前之公司法，蓋公司法第238條係於90年11月12日修訂，而財政部臺北市國稅局中南稽徵所於91年12月26日通知新陸公司補徵本案之所得稅，顯然引用錯誤之法令規定，應依87年2月16日股東常會決議日為準，應屬課徵87年度所得稅，並非被上訴人所主張之88年度，又增資金額為1,525,140,000元，與減資金額1,488,536,600元不相等。罰鍰部分：司法院釋字第275號解釋闡明行政罰應以故意過失為其責任條件，而司法院釋字第495號解釋更進一步將行政罰的條件定為推定故意，即只要人民證明自己非故意即可免罰。原審稱現行所得稅之課徵係採自動報繳制度，卻未敘明法律依據，且依所得稅法第76條第1項前段規定可知扣繳憑單係納稅義務人結算申報時所必須具備之文件，則在未有扣繳憑單之情形下，如何期待納稅義務人自動報繳？且本件新陸公司所發放之現金，並未於該年度發給扣繳憑單，直至92年度始補發，則上訴人何能於89年初檢附扣繳憑單辦理88年度綜合所得稅之結算申報？原審疏未注意，復為未指明上訴人就上開漏報行為有何故意或過失情事，僅以比附援引方式推認上訴人有過失情事，摒棄上訴人各項有利主張，有不適用法規之違誤。縱行為時違反所得稅法第110條第1項規定，亦請比照相同案例臺北高等行政法院91年度訴字第2400號判決勝光羽球公司股東吳蔡秀珍等按漏稅額處0.2倍罰鍰等語，爰請判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
六、本院按：行為時稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有本院58年判字第31號「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」判例可資參照。又營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，雖前經書面審核，並未列選及調帳查核，惟依據營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第3條第1款規定，會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者，仍應列入抽查範圍。本院92年5月份庭長法官聯席會議決議在案。本件上訴人於辦理88年度綜合所得稅，未申報系爭所得，尚難謂其無違會計上充分揭露原則，既經被上訴人發現該項應徵之稅捐，按諸上開本院決議及判例意旨自應補徵其應繳稅款，且上訴人既無法證明自己並無過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，即應依所得稅法第110條第1項予以裁罰。上訴人主張已盡結算申報義務，並充分揭露，又無過失，且經被上訴人核定，被上訴人所為處罰與常情相悖云云，尚無足採。次按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍，固經司法院釋字第217號解釋在案。本件系爭所得應予課稅，與上開解釋並無違背，業據原審判決敍明理由。再按所得稅法第76條第1項固規定，納稅義務人辦理結算申報，應檢附扣繳憑單，惟扣繳憑單為抵繳稅款之依據，非申報所得之唯一憑據，上訴人既有系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，尚不能以扣繳義務人違反扣繳義務而免其申報責任。又所得稅法規定扣繳義務人扣繳稅款之義務，目的在保障所得稅之稅收，納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如無扣繳，當無抵繳可言，故扣繳義務人未予扣繳，並不影響納稅義務人應繳納稅捐之義務。上訴人主張新陸公司直至92年間始補發扣繳憑單，上訴人何能於88年檢附扣繳憑單辦理結算申報，原審疏未注意上開規定，有不適用法規之違誤云云，亦不足採。又本件上訴人違反憲法第19條規定人民依法律納稅之義務，原審判決維持被上訴人對上訴人補繳稅款及科處罰鍰之處分，即非無法律依據損害上訴人之權利，自無違憲法第22條之規定。另財政部69年5月8日台財稅第33694號函及83年6月15日台財稅第000000000號函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資行為）之案件方有其適用，並非教示得以迂迴方式違背法律規定，與本件情節不同，不得比附援引。又依公司法第277條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，且增資與減資均屬變更章程之事項，而上訴人之配偶傅麗文既為新陸公司之股東，對於新陸公司在極短期間內增資、減資，對其權益影響甚大之事，自難諉為不知，且本件上訴人縱係誤解上開財政部69年及83年函釋規定，而誤解法令僅係非故意，要難謂無過失，依所得稅法第110條第1項規定及司法院釋字第275號解釋意旨，仍應予處罰。至於公司法雖曾於90年11月12日修訂，惟依實體法從舊之原則，自應適用行為時規定之法條意旨。其他上訴論旨，諸如基準日即罰鍰時點之認定罰鍰應按財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所示，即以是否屬已填報扣（免）繳憑單分別裁處0.2及0.5倍罰鍰有誤，均應裁處0.2倍；以及本件依股東大會決議日期應屬87年度申報所得稅範圍等項，復就原審判決業予指駁之事項再事爭執，並以原審取捨證據、認定事實之職權行使謂為違誤，尚難認為合法之上訴理由。綜上所述，上訴論旨均無足採，上訴人猶執前詞，指摘原審判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 18 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 5 月 19 日
書記官 莊 俊 亨