最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00072號上 訴 人 漢和商事股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵處業務）代 表 人 乙○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國93年8月11日臺北高等行政法院92年度訴字第1721號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：被上訴人以上訴人於民國（下同）89年5月1日向日本東京製紙株式會社（以下簡稱日商）購買紙板反摺黏著機，金額計新臺幣（下同）780萬2,667元（不含稅），未依規定取得進項憑證，案經臺北市稅捐稽徵處查獲，該處所屬中南分處審查核定上訴人未依規定取得進項憑證總額780萬2,667元，以90年11月29日90年營處字第901601號處分書依稅捐稽徵法第44條規定，處以5%罰鍰計39萬0,133元，上訴人不服，申請復查，未獲變更，遂循序提起本件行政訴訟。按系爭紙板反摺黏著機交易之詳細過程，上訴人僅居於仲介或居間地位，並非買受人或出賣人，且本案被上訴人僅以佣金部分未開立發票，進而推論上訴人有買賣行為，顯有違誤。又被上訴人已就本件交易為漏稅罰處分，卻另就「行為」處罰，即有重複處分之違失。為此請判決將訴願決定及原處分均撤銷等語。
二、被上訴人則以：日商於交貨時所開立之商業發票與提單，雖皆以文勝企業股份有限公司（下稱文勝公司）為抬頭，惟依上訴人與文勝公司及日商所簽定之買賣合約書，顯見上訴人就該機器負瑕疪擔保責任，依財政部89年3月22日台財稅第0000000000號函釋，即屬上訴人之銷貨行為，自應依法於銷售時開立統一發票報繳營業稅及進貨時取得進項憑證。本件係就上訴人進貨未依法取得進項憑證部分，處以行為罰，依財政部85年6月19日台財稅第000000000號函釋及司法院釋字第503號解釋意旨，因漏進與漏報銷售額係屬二事，未必有因果關係，因此尚無擇一從重處罰之適用，故仍應依與捐稽徵法第44條規定處罰，原處分並無不合等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認事之總額，處百分之5罰鍰。」司法院釋字第503號解釋理由書：
．．．本院釋字第356號解釋雖認營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事，但此僅係就二者之性質加以區別，非謂營業人違反作為義務之行為罰與逃漏稅捐之漏稅罰，均應併合處罰。．．．」。財政部90年9月20日台財稅字第0900455746號函釋規定：
「．．．三、關於營業人未依規定取得進項憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其營業人銷貨漏開統一發票部分，同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定，因係同一違法行為，固應擇一從重處罰，惟營業人進貨未依規定取得進貨憑證部分，因漏進與短漏報銷售額係屬二事，未必有因果關係，因此漏進部分尚無併漏開發票擇一從重處罰之適用，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。故有關漏進漏銷案件仍於依本部85年6月19日台財稅第000000000號函規定辦理。」查第三人文勝公司於89年1月19日，向上訴人訂購由日商出口價值日幣2億8,000萬元之系爭紙板反摺黏著機一套，並於訂購合約書第10款約定由上訴人提供1年免費保固服務，而上訴人則於同年月25日與日商約定由上訴人代理日商對文勝公司進行營業交涉，有上訴人與文勝公司間之訂購契約書及上訴人與日商間之紙板反摺機契約書影本附卷可稽。且日商於交貨時所開立之商業發票與提單皆以文勝公司為抬頭，上訴人與文勝公司及日商簽定買賣合約書載明：「．．．九、付款方式：Ｔ＼Ｔ匯款日元1,800萬元，餘款於試車驗收完成後付清。十、甲方（文勝公司）在正常使用情況下，乙方（上訴人）提供1年免費保固．．．。」顯見上訴人就該機器負瑕疪擔保責任，依財政部89年3月22日台財稅第訴0000000000號函釋，即屬上訴人之銷貨行為。上訴人主張其僅係仲介或居間地位云云，委不足採，自應依法於銷售所開立統一發票報繳營業稅及進貨時取得進項憑證。有關上訴人銷售系爭紙板反摺黏著機，短漏開統一發票部分，業經原處分機關裁罰在案，上訴人已另案提起行政救濟，為兩造所不爭。本件被上訴人係就上訴人進貨未依法取得進項憑證部分，處以行為罰，依財政部85年6月19日台財稅第0000000號函釋及司法院釋字第503號解釋意旨，因漏進與漏報銷售額係屬二事，未必有因果關係，因此尚無擇一從重處罰之適用。故本件仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。
上訴人主張有重複處分之違失云云，並不足採。綜上所述，原處分駁回上訴人申請復查，認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回等由。資為其判決之論據。
四、本院按：財政部89年3月2日台財稅第0000000000號函釋，並未列入財政部90年營業稅法令彙編，依財政部90年1月5日台財稅第000000000號函，應不再援引適用。原審予以引用，上訴意旨據以指摘原判決，固非無據，惟查本件原處分機關於復查時曾函報財政部以90年9月20日台財稅第0000000000號函釋，略以：「查本部89年3月22日台財稅第0000000000號函未經本部稅制委員會蒐集列入研審營業稅法令彙編之資料，故未編入90年版營業稅法令彙編，致類似案件尚無法援引適用。惟基於實質課稅原則，國內營業人（甲）接受另一營業人（乙）訂貨，轉向外廠商（丙）訂貨，並直接以乙營業人名義報關進口之交易型態，仍應依交易所涉法律關係及交易主體間之權利義務關係，核實開立發票．．．」是本件自應依交易所涉法律關係及交易主體間之權利義務關係，作為上訴人是否有違章行為認定之依據，尚難以原審誤引已不再適用之函釋而遽認原判決即有適用法規不當之違誤。次查一般私法契約所謂「保固」責任，係指一定期限之瑕疵擔保，此責任包括維修、另行交付無瑕疵之物、減少價金或解除契約等法效，尚難認保固責任僅指維修一項而否定其為瑕疵擔保，亦難因買賣機器多種保固期間有所不同，即謂保固無瑕疵擔保之效力。本件上訴人與文勝公司間合約訂有「保固」之約定，此為不爭之事實，如日商未履行保固責任，仍應由上訴人負責。原審未對「保固」之性質加以闡述，固稍有疏漏，惟因與判決結果不生影響，尚難以此即謂原判決有理由不備之違誤。上訴意旨以此謂原判決有違行政訴訟法第209條第3項規定云云，亦無可取。次按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」、「居間人就其媒介所成立之契約，無為當事人給付或受領給付之權。」民法第565條、第574條分別定有明文。經查本件交易形式分別由上訴人與文勝公司簽訂訂購合約書及上訴人與日商簽訂契約書，為兩造所不爭執。雖本案系爭機器由文勝公司辦理進口、提貨，並且持有使用，該公司復為系爭進口機器關稅之納稅義務人，又全部進口資料及商業發票、提單等，均以文勝公司為抬頭，部分貨款亦由文勝公司支付日商。但上訴人與文勝公司之合約書，已約定由上訴人提供1年免費保固，上訴人所稱機器之安裝、保固均由日商為之，縱然屬實，惟在日商不為履行時，上訴人依合約仍應付債務不履行之責任，與居間僅就關於訂約事項，就其所知，據實報告於各當事人，於契約因其報告或媒介而成立得請求報酬，即使契約不能成立，亦僅未能獲得佣金，並不介入買賣契約履行責任者，已有不同；再者，依上訴人於89年12月12日出具之說明書，敘明其於89年3月29日要求文勝公司就貨款開立89年4月30日到期之150萬元支票作為押票，89年4月28日機器進口後，文勝公司依約以T／T支付日商日幣1,800萬元，餘款因機器安裝不順利，文勝公司不願付尾款，上訴人於89年5月15日要求文勝公司支付新台幣172萬1,419元，文勝公司於89年5月17日開立89年6月18日到期支票各新台幣106萬9,309元及65萬2,110元，但文勝公司請求上訴人該支票僅作擔保，不要兌現，經雙方幾番溝通，文勝公司同意106萬9,309元支票可以兌現，又因上開150萬元及65萬2,110元均已過期，文勝公司恐上訴人提出兌現，遂又換票，另開89年12月31日到期215萬2,110元支票一紙，並由上訴人於89年12月7日代為墊付日商日幣930萬元，由此過程觀之，足證上訴人已為當事人給付或受領給付，與民法第574條規定居間之權利義務範圍不同，是則由本件交易所涉法律關係及交易主體間之權利義務關係觀之，應屬三角買賣關係。上訴意旨猶以：由本案系爭機器之交易過程，上訴人除報告訂約機會及內容外，其交易內容如款項之匯出、機器之進口、安裝、維修均由文勝公司與日商實質接洽、履行，上訴人之行為顯合於居間之法律行為，原審未盡職權調查能事，徒以上訴人與文勝公司訂有契約，率而否定上訴人為居間法律關係之主張，顯違民法第98條、第565條、第567條第1項及第568條第1項規定等語，加以爭執，揆諸上開說明，自無足取。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 19 日
第五庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 1 月 19 日
書記官 彭 秀 玲