最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00734號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲
送達代收人 甲○○被 上訴 人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年10月28日臺北高等行政法院92年度訴字第1868號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人於個案調查時，查得被上訴人涉嫌於84年5月10日將其名下持有皇統光碟科技股份有限公司（下稱皇統公司）股票4,494股（下稱系爭股票），每股面額新台幣（下同）10,000元，無償移轉登記予訴外人李皇葵（即皇統公司之董事長）名下。經上訴人於86年8月11日以北區國稅二第00000000號函請被上訴人申報贈與稅，被上訴人於10日內提出說明，主張系爭股票移轉係因擔保訴外人德金電業有限公司（下稱德金公司）債務而為免持有股票遭金融機構扣押拍賣，遂暫行將股票信託登記予李皇葵名下。上訴人初查以被上訴人提示證明與主張不一，且無價金移轉之資料，遂依遺產及贈與稅法第4條第2項及同法施行細則第29條規定，依移轉日該公司股票每股淨值10,832.35元，核定贈與總額為48,680,580元，淨額為47,680,580元，補徵贈與稅額15,955,290元，並就被上訴人未依同法第24條規定，於贈與日起30日內，辦理贈與稅申報，漏報贈與稅之行為，依同法第44條規定，按應納稅額15,955,290元處1倍罰鍰為15,955,290元。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決「訴願決定及復查決定均撤銷」。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人於原審主張：㈠本件李皇葵並非以贈與之意思受讓股票，參最高行政法院91年度判字第1819號判決理由所示尚須受贈人之同意並接受贈與始能成立贈與之意旨，被上訴人於84年5月10日信託移轉系爭股票予李皇葵之行為並不該當行為時遺產及贈與稅法第4條第1項所定贈與要件。上訴人拒絕被上訴人之請求，查明當事人李皇葵之真意，於證據方法上有違反行政程序法第36條規定以及未盡舉證責任之違法。
㈡本件被上訴人因擔任德金公司向台灣省合作金庫（下稱合庫）借款之連帶保證人，嗣德金公司借款逾期，被上訴人為保全資產及避免遭債權人扣押拍賣，遂於84年5月10日將名下系爭股票信託予被上訴人任職公司之董事長李皇葵，並以買賣方式移轉予李皇葵，此有證券交易稅一般代徵稅額繳款書、合庫93年6月25日致原審法院合金莊催字第0920003667號函可稽，並有李皇葵84年5月15日書立之借據及李皇葵於同年日開立之本票為據，以上經李皇葵於93年8月3日於原審法院結證屬實，有筆錄可稽。嗣德金公司債務迄86年11月尚未解決，此有合庫新莊支庫87年3月12日合金莊催字第1146號函可證，而因皇統公司欲申請上櫃，登記李皇葵名下之系爭股票受限於櫃台買賣中心規定，於86年11月以後不能轉回予被上訴人，遂由雙方另訂契約，將原信託移轉解除，變更為買賣移轉，追溯自原移轉日生效，並約定於88年12月30日前付清價款，李皇葵遂依約於88年11月20日以銀行轉帳方式付款49,940,000元（即本案44,940,000元及另案5,020,000元，差額20,000以現金補足）在案，此有87年9月30日被上訴人與李皇葵簽訂之契約書、李皇葵安泰商業銀行民生分行00000000000000帳戶（下稱李皇葵安泰銀行帳戶存摺影本及被上訴人安泰商業銀行民生分行00000000000000帳戶存摺影本可據（下稱被上訴人安泰銀行帳戶）。上訴人既不爭執上開借據、本票及契約書之簽名，則該公私文書推定為真正，上訴人如欲否定其實質證明力者，須提出極強力之證據。又本件系爭股票之移轉依附卷證券交易稅繳款書之記載為買賣，行為時法律並無規定上訴人有認定系爭買賣為贈與之職權，則上訴人認定為贈與，即有違誤。㈢上訴人認被上訴人於本件初查時所提示之資料雖應具可信度，惟系爭股票截至目前並未轉回，與被上訴人主張並不相符云云。但上訴人既認被上訴人於初查時提示之借據、保證本票及銀行債務證明應具可信度，即已肯定被上訴人關於本件系爭股票移轉之法律關係為信託之主張為可信；又參最高法院66年台再字第42號判例以及56年台上字第1193號判決意旨，則行為時法律及習慣並無信託期間長短之強行規定，且未有信託必於稽徵機關查獲前必須轉回始予採認之規定，縱系爭股票截至上訴人查核時並未轉回，因查獲前轉回並非信託之必要條件，絕不能憑以否認被上訴人信託之主張，上訴人所訴實前後矛盾而有違法。㈣上訴人另以李皇葵於88年11月20日所為轉帳49,940,000元（即原李皇葵所開立本票之金額）予被上訴人帳戶之日期，晚於本件調查核課日86年間之後，依目前贈與資金回流之認定標準，雖就被上訴人提示之契約書、存摺及資金移轉流程資料影本，核無不合，尚無法採據云云。但該等資料係被上訴人就上訴人91年4月22日北區國稅法字第0910008361號函所作之說明及證明文件，且既經上訴人查證結果為核無不合，即足證明被上訴人所陳相關法律及事實關係為真正。依論理法則殊無僅憑價金之移轉日期為88年11月20日在調查基準日後，即無法採據之理。本件上訴人亦自認本件「雖移轉日在查獲日之後，但難謂申請人（即本件被上訴人）與受贈人之間無價款之流轉，則本件以實質贈與認定，是有爭議」，此有上訴人審查報告附卷可證。是復查決定及訴願決定理由指該匯款係在本件贈與核定日之後，其有事後補作之嫌，尚難採認云云，即有與上訴人卷存證據不符、或未依職權調查證據或未對被上訴人有利及不利事項一律注意之不法。㈤本件系爭股票之受讓人李皇葵為皇統公司董事長，被上訴人資力遠在李君之下，豈有贈與可能？而被上訴人與李皇葵非親非故，衡諸社會經驗法則，當絕無贈與之可能，原核定認系爭股票之移轉為贈與，認事用法有違經驗法則。又被上訴人既已追溯至移轉日即84年5月10日將系爭股票以買賣為法律關係移轉予李皇葵，則被上訴人除以買賣為據請求支付價款外，並無信託之法律依據請求返還或催討系爭股票。況縱或在85年度以後，皇統公司有進行數次現金增資或盈餘配股，而被上訴人未予催討或請求返還，惟此僅生被上訴人與李皇葵間有無另於85、86、87、88年度又生贈與稅課稅事實之問題，與本件84年度有無贈與事實之認定無涉。又上訴人對增資配股法律關係之爭議與系爭股票移轉之法律關係相互獨立，殊不得以該增資配股之法律關係不明或另有法律關係，而否定被上訴人主張系爭股票法律關係為信託之證明。且由被上訴人持股變動情形表所載，被上訴人固於85年7月以現金增資認購1,500,000股，然其中500,000股旋即於同年9月9日以買賣名義信託移轉予李皇葵，另1,000,000股為酬謝訴外人翁樸棟協助皇統公司取得蟲蟲ABC軟體，乃以買賣名義移轉予翁樸棟（本件上訴人原核定為贈與，業據上訴人92年2月6日北區國稅法二字第0920010750號復查決定註銷），據該表所載被上訴人至86年5月7日名下皇統公司股份僅有1,000股，其間被上訴人具員工身分，因員工配股，俟87年上訴人查核時，始僅有140,726股，相對於系爭股票4,494,000 股所持股數極低，難謂以被上訴人名下持有如此極低之持股，而證明被上訴人系爭股票不能轉回之原因已消失。再縱上訴人否認被上訴人與李皇葵於88年間（87年訂約，88年付款）之買賣法律關係成立，但終不能否認系爭股票於84年間之移轉其法律關係為信託而非贈與等語。為此，請將訴願決定及原處分均撤銷。
上訴人則以：㈠行政救濟案卷中之復查案件審查報告，係承審復查員個人於案件調查過程中，將所發現之事證及相關個人見解加以論述之內部調查報告，對外並無法效力，是被上訴人質詞審查報告所為論理與復查決定論理不一致一節，顯然誤解稽徵機關之作業流程及相關法定程序。㈡查本件被上訴人主張系爭股票移轉為信託，惟就信託法第9條所指信託股票管理、處分、滅失、毀損或其他事由取得之財產權，被上訴人並無能提出確切事證，復主張皇統公司85年7月22日現金增資，被上訴人也是以實質股東名義認購1,500,000股，則股票既信託於李皇葵名下，被上訴人如何能以實質股東配股？又皇統公司為一法人，其任何增資或配股等行為，均應經該公司之股東大會通過，並應合乎公司法及商業會計法規定，而本件被上訴人主張信託，復主張增資配股則依實質股東之持股配股，顯然不合，可見本件實非信託行為已明，且無價金之支付。被上訴人又指於初查時已提示借據、保證本票及銀行債務證明等已能證明本件信託為真正一節；查被上訴人雖提出借據、保證本票及銀行債務證明，惟該證明亦不能證明被上訴人主張之信託為真正，因事後被上訴人亦不能否認系爭借據、保證本票均未履行，又依票據法第22條規定，該本票於87年5月14日應已罹時效消滅，已無證明力，是本件被上訴人主張信託顯無理由。㈢上訴人基於對被上訴人有利及不利之事證均進行調查之法理，就被上訴人主張之「依實質股東之持股配股」一節，向皇統公司進行查證，調閱該公司相關年度有關配股及被上訴人持股情形，依被上訴人之主張加以計算結果，發現被上訴人主張依實質股東配股一節，亦不足採。上訴人業就被上訴人主張各節詳加調查。㈣被上訴人心中真意僅被上訴人詳知，若被上訴人基於私利考量，不願將心中真意向上訴人機關甚或司法單位表明，則基於租稅核課之公益考量，當稽徵機關已盡調查能事，而已查得符合稅法規定之租稅核課要件，並依法核課，並不違常理。而本件在調查基準日之前，業經查明系爭股票移轉不符信託要件，又無其他法律原因，將股票無償移轉，已符行為時遺產及贈與稅法第4條實質贈與之要件。至於被上訴人嗣後於調查基準日後始提出將系爭股票由信託溯及原移轉日轉為買賣之主張，若被上訴人主張信託為真，則信託契約解除時，依信託法第9條規定，系爭股票屆至該轉為買賣契約書訂定日（87年9月30日）止之所有配股亦應屬信託財產，何以受託人李皇葵就系爭因移轉股票而孳生之子股如何處理，均未於契約中加以敘明？又系爭孳生之股數高達537,070股，依皇統公司88年9月3日董事會紀錄，其上櫃承銷價每股77元，價值不菲，李皇葵何以不用返還予被上訴人？顯然違反常情。另被上訴人提示之付款金額，為88年李皇葵轉存被上訴人安泰銀行帳戶之金額與被上訴人計算之當初股票面值，並不相符，雖被上訴人主張差額20,000元以現金支付，惟既係以匯款方式，為何要差距20,000元，實違反一般交易常規，且被上訴人與李皇葵為密切之創業合夥人，渠等間有價金往來理由原本甚多；綜上，該88年支付之價款與系爭股票之移轉，是否有直接必然之關係，亦難證明。㈤又按財團法人中華民國證券櫃台買賣中心證券商營業處所買賣營業證券審查準則第10條第1項各款不宜上櫃規定之具體標準第11項規定，不宜上櫃之公開發行公司，其係指申請上櫃會計年度及上一會計年度……而言，而皇統公司奉准於88年11月間上櫃，依前述規定往前推，則皇統公司之董監事（包括李皇葵）及大股東在87年1月以前並無不得轉讓持股之顧慮，惟未見李皇葵返還，是其主張86年11月以後不能轉回，應屬推託之詞等語，資為抗辯。
三、原審撤銷訴願決定及原處分，係以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定，是上訴人主張被上訴人於84年5月10日將其名下持有系爭股票4,494股移轉登記予證人李皇葵名下係贈與行為，自應就被上訴人有贈與之意思，及證人李皇葵有受贈之意思，而且意思合致為證明。固然贈與及受贈之意思，涉及行為人之主觀意思，須依相關事證予以認定，而財產之移動，可作為認定之事證之一，然財產之移動，其原因關係不只一端，當須參酌其他事證予以認定是否為贈與。系爭股票之移轉，被上訴人自承無償移轉，上訴人初步予以認定為贈與，固非無據，然被上訴人主張移轉系爭股票係為免其因擔保他人借款債務遭債權人扣押拍賣而信託移轉，如果其所提證據足以釋明其主張，上訴人即不能無其他積極證據下，以系爭股票是無償移轉而認定為贈與。㈡查被上訴人係德金公司向合庫借款之連帶保證人，嗣德金公司借款逾期未清償，在84年5月間，德金公司尚餘欠19,934,826元，被上訴人尚於84年7月1日提供4,000,000元存單設定質權予合庫，以撤銷合庫假扣押之不動產，該存單並於86年1月9日由合庫行使質權抵充保證債務，迄87年3月12日，德金公司尚欠合庫2,965,337元及自86年1月10日起至清償日止應計之利息之事實，有合庫新莊分行87年3月12日合金莊催字第1186號及93年6月25日合金莊催字第0920003667號函並其附件在卷可稽。被上訴人移轉系股票予證人李皇葵時，證人李皇葵並立下借據承諾於被上訴人之保證債務解決後，將系爭股票返還予被上訴人，及受款人為被上訴人之44,940,000元之本票予被上訴人之事實，有借據及本票附原處分卷為證，並為證人李皇葵到庭結證屬實，此亦為上訴人所不爭執。證人李皇葵並證稱系爭股票之移轉係被上訴人為脫免其連帶保證債務保全其資產所為。參以被上訴人與證人李皇葵間關係非屬至親，在84年5月間，被上訴人尚負有近二千萬元鉅額之連帶保證債務，衡情應無將價值甚鉅之系爭股票贈與他人之理。因而，被上訴人主張系爭股票係為免其因擔保他人借款債務遭債權人扣押拍賣而信託移轉一節，合理可信，已逾釋明程度（即待證事實存在之可能性大於不存在之可能性）。㈢被上訴人於移轉系爭股票之後如何以被上訴人自己之名義取得皇統公司股份，係皇統公司內部公司之問題，證人李皇葵因受信託持有系爭股票而受配息或配股，被上訴人未予催討或請求返還，亦僅屬被上訴人與證人李皇葵間有無另於85、
86、87、88年度生贈與稅課稅事實之問題，與本件84年度有無贈與事實之認定無涉。上訴人不能以被上訴人信託系爭股票後取得皇統公司股票及證人李皇葵未與被上訴人結算證人李皇葵因受託持有系爭股票所得配售或配股而質疑被上訴人上開信託之主張。又被上訴人之保證債務迄87年3月12日止，連同利息尚有逾三百萬元之債務，此鉅額債務未了結，依一般社會生活經驗法則，被上訴人當無終止信託關係將系爭股票登記在自己名下而冒遭債權人扣押執行取償風險之理。被上訴人未於上訴人通知被上訴人補報之86年11月前將系爭股票取回，與常情並無相違。上訴人另以財團法人中華民國證券櫃台買賣中心證券商營業處所買賣營業證券審查準則第10條第1項各款不宜上櫃規定之具體標準第11項規定，質疑被上訴人未於上訴人查核前取回系爭股票，並非有理由。至被上訴人與證人李皇葵於87年9月30日解除系爭股票之信託關係，變更為買賣，及證人李皇葵於88年11月20日轉帳支付價款，既均屬系爭信託行為3、4年後之行為，即與系爭信託行為之認定無關，因而該等行為是否確屬被上訴人與證人李皇葵間之真意，均不影響上開事實認定。從而，被上訴人已釋明其所主張移轉系爭股票是為免其因擔保他人借款債務遭債權人扣押拍賣而信託移轉之事實，上訴人復無法提出其他積極事證證明系爭股票之移轉係出於贈與，原處分（復查決定）僅因系爭股票是無償移轉而認定為贈與，對被上訴人補徵贈與稅及按應納稅額科處1倍罰鍰，尚屬無據。訴願決定未予糾正，亦有未洽等由為論據。
四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠依信託業法第35條規定，受託人除依市價取得、集中市場競價取得或經法院許可外，不得將信託財產為自有財產，被上訴人於87年約定以遠低於系爭股票價值之股票面額移轉與李皇葵，已違反上述規定，原審認定屬信託行為違反上揭法令。㈡被上訴人於84年度移轉系爭股票予李皇葵並由李皇葵開立同額本票，經核該本票右下方印有「短期放款用」五字，應屬金融機構所印製，另左下方印有「（放305）85.6.500本……」等小字一行，可見此批本票印製日期在85年6月間，則李皇葵如何能在本票尚未印製前之84年5月15日即簽立第一張面額44,940,000元之本票並交付被上訴人，是被上訴人主張信託移轉系爭股票所舉本票之重要證據，有乖常情，證人李皇葵附合被上訴人之證言，亦滋疑竇㈢再依合庫所提供欠款資料所載，在86年5月16日後本筆欠款本金僅餘2,965,337元及自86年1月10日起至清償日止應計之利息，而被上訴人在86年7月30日後尚持有該公司股票101,200股，以票面計算已超過百萬價值，為何不再移轉？與被上訴人稱為避債而信託移轉系爭股票之主張歧異。原判決之認定核與經驗法則有違等語。為此，請求廢棄原判決，並駁回被上訴人在原審之訴。
五、本院按：行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束；行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，行政訴訟法第125條第1項、第133條前段分別定有明文，是行政法院在審理案件時應盡闡明義務，使當事人盡主張事實及聲明証據之能事，並盡職權調查義務，以查明事實真相，避免真偽不明之情事發生，惟如已盡闡明義務及職權調查義務後，事實仍真偽不明時，法院則為客觀舉証責任之分配，使應負舉證責任之人負擔該不利之結果。本件被上訴人主張系爭股票移轉係因擔保訴外人德金公司債務，為免系爭股票遭金融機構扣押拍賣，遂暫行信託登記予訴外人李皇葵名下，並提出訴外人李皇葵於84年5月15日書立之借據及同日簽立之面額44,940,000元之本票為証。然觀之卷附李皇葵簽發之系爭本票，左下方印有「（放305）85.6.500本．．．」等小字一行，可見此批本票印製日期在85年6月間，則李皇葵如何能在本票尚未印製前之84年5月15日即簽立系爭面額44,940,000元之本票並交付被上訴人﹖另上開借據所載股數為4,494,000股，與系爭股票簽立借據時應為4,494股不符，是則，被上訴人主張信託移轉系爭股票所舉借據及本票等重要證據，有乖常情，證人李皇葵附合被上訴人之證言，亦滋疑竇。原審就上開事証未進一步究明，即認定被上訴人主張系爭股票係為免其因擔保他人借款債務遭債權人扣押拍賣而信託移轉，合理可信，已逾釋明程度等情，尚嫌速斷。又被上訴人持有皇統公司股票變動情形，在85年7月22日曾以現金15,000,000元取得該公司增資股份1,500,000股，當時持股數累計達1,503,000股，以票面額10元計算，有15,030,000元價值，雖嗣後被上訴人在同年9月20日又移轉1,502,000股，但若係因德金電業公司連帶保證債務而信託股票，則被上訴人為免被債權人追償，衡情不應於此期間再認購鉅額皇統股票。再依卷附合庫所提供欠款資料所載，在86年5月16日後本筆欠款本金僅餘2,965,337元及自86年1月10日起至清償日止應計之利息，而被上訴人在86年7月30日後尚持有該公司股票101,200股，此有上訴人提出皇統公司呈報經濟部變更登記申請書等為證，該批股票以票面計算已超過百萬價值，為何未再移轉李皇葵或他人名下？核與被上訴人主張避債而信託移轉系爭股票之主張歧異，原審悉未調查，亦有可議。另上訴人86年8月11日以北區國稅二第00000000號函請被上訴人補報贈與稅後，系爭股票並未轉回被上訴人名下，遲至87年9月30日，被上訴人始與李皇葵簽訂契約書，約定將原信託李皇葵之系爭股票變更為買賣事宜，並於契約書第2條約定以面額之價格將股票出售李皇葵，而於88年11月20日李皇葵始支付49,960,000元（含85年間移轉502,000股，該部分股票每股面額10元）價款，固據被上訴人提出該契約書及銀行存摺影本，據以主張系爭股票之移轉先為信託，後轉為買賣云云。惟查皇統公司在88年9月3日召開董事會議事錄中決議同年11月22日股票上櫃價每股77元（每股面額10元，按：系爭股票於上櫃時，股數已由4,494股，變為4,494,000股，面額由10,000元變更為10元），被上訴人當時任該公司副總經理，對此理應詳知，為何同意每股按面額10元之價格讓與，此亦與常情有違。上開各點關係系爭股票究係被上訴人信託登記予李皇葵或被上訴人所為贈與之事實認定，原審自應詳予調查究明。本件上訴人主張系爭股票為被上訴人無償移轉登記予訴外人李皇葵名下，被上訴人對此事實於原審所不爭執，雖辯稱係信託登記予李皇葵，然被上訴人為釋明上述主張所提出之証據，有違常情，不足以釋明其主張為合理可信，已如前述，則原審本應盡職權調查及闡明之義務，使被上訴人就其主張之事實再提出相關之事証釋明之，詎原審未完盡上揭義務，即以被上訴人就其主張之事實，已盡釋明之義務，及上訴人無法提出積極事證證明系爭股票之移轉係出於贈與等由，遽為上訴人不利之判決，尚難謂為合法。基上所述，本件原判決自有違誤，上訴人執詞指摘，求予廢棄，非無理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審詳為調查後重為妥適之判決，以昭折服。
據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 18 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 黃 璽 君法 官 侯 東 昇法 官 黃 淑 玲法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 5 月 19 日
書記官 王 福 瀛