最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00731號上 訴 人 乙○○
丁○○丙○○戊○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年12月14日高雄高等行政法院93年度訴字第429號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人乙○○於民國91年11月1日以受贈人之代表人名義代為申報其祖父吳伯傳（於90年5月22日死亡）82年5月14日及83年7月11日贈與稅，列報贈與總額分別為新臺幣（下同）14,314,500元及55,013,859元，合計69,328,359元，並申請核發贈與稅逾核課期間案件同意移轉證明書，遭被上訴人否准，上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人主張：（一）上訴人戊○○受吳伯傳之委任，得於其生前或死後處理代理報稅、申領證明書等事宜。再者，繼承人為連帶債務人，故依民法規定，被繼承人之報繳稅及申領證明之義務（債務），即得由繼承人中之一人履行（清償），且其履行後，原債務即行消滅。查上訴人戊○○為吳伯傳之繼承人，自無待獲其他繼承人之同意，即得單獨履行吳伯傳之「報繳稅及申領證明」之債務，故原審以繼承人楊吳美英並未同意本件贈與稅之申報，且楊吳美英曾函知被上訴人拒為本件贈與稅之申報，即認定本件申請非屬適法，顯有違誤。（二）債之清償得由有利害關係之第三人履行，債權人不得拒絕，系爭報繳贈與稅及申領免稅證明之債務屢行直接影響上訴人能否完成贈與物登記，故上訴人自得本於利害關係人之地位，向被上訴人為義務之履行，被上訴人實無由拒絕。況系爭贈與案於83年經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）調解成立時，吳伯傳已將報稅義務委由上訴人乙○○、丁○○及丙○○等三人（下稱上訴人等三人）為之，且楊吳美英身為繼承人，本有向被上訴人索取證明以供上訴人為不動產登記之義務，其怠為權利之行使，則上訴人等三人自得本於債權人之地位，依民法第242條，以自己之名義代位全體債務人向被上訴人為報繳稅及申領證明之請求。末依財政部68年5月24日臺財稅第33354號及74年7月23日臺財稅第19293號函釋，受贈人依據法院判決或和解，願代贈與人申報繳納贈與稅，俾利辦理土地或房屋產權移轉登記，如經查明確屬贈與，其依法應由贈與人繳納之贈與稅款或罰鍰，可准由受贈人代為繳納。已逾核課期間之贈與稅案件，稽徵機關應核發逾核課期間案件同意移轉證明書，俾便納稅義務人持憑辦理移轉登記，故上訴人自得本於受贈人地位申報贈與稅。
（三）贈與稅之申報期間，應自雙方當事人贈與意思合致之贈與行為發生之次日起算，易言之，我國就贈與稅之課徵係採債權行為課稅說，此為財政部63年臺財稅第36929號及67年臺財稅第35708號、改制前行政法院71年度判字第1328號及78年度判字第1144號判決所肯認。查吳伯傳於75年1月1日與上訴人等三人簽訂系爭贈與契約，該契約於82年5月14日經臺南地院公證處予以認證，並於83年7月14於臺南地院成立調解，被上訴人對該贈與契約之真正亦不否認，故系爭贈與契約應為真正，當無疑義。是故，本件贈與行為於83年7月14日法庭調解成立之日即已發生，迄吳伯傳90年5月22日死亡而由繼承人於91年2月15日提出遺產稅申報經查獲有生前贈與之事實為止，顯逾7年之核課與裁罰期間，洵屬無疑。（四）依贈與稅法第33條及第41規定，被上訴人核定贈與稅不以納稅義務人申報為必要，原則上主管稽徵機關應不待申請即發給稅款繳清證明或免稅證明以供辦理移轉登記，本案逾贈與稅核課期間，已如上述，被上訴人自應依法主動發給免稅證明，是請廢棄原審判決，撤銷原處分及訴願決定，被上訴人應核發逾核課期間案件同意移轉證明書或免稅證明書予上訴人。
三、被上訴人則以：（一）上訴人以系爭贈與之土地為農地，上訴人等三人不具自耕農身分據為未予移轉登記之理由，惟查，同屬系爭贈與之土地有12筆建地，僅4筆土地取得農業用地使用證明書，且該土地法第30條有關私有農地所有權之移轉以能自耕者為限之限制於89年間即已廢除，故上訴人所述無法依法為移轉登記之說自不足採。（二）上訴人提出之87年2月16日吳伯傳委託戊○○於其生前及死後代理報稅、申領證明書之委任書，以證明吳伯傳確有移轉系爭土地予上訴人之意，惟查，吳伯傳於75年1月1日簽訂贈與契約之1個月內即應依法向稅捐稽徵機關申報贈與稅，然遲至吳伯傳死亡後，迄91年11月1日，上訴人始以逾核課期間為由，向被上訴人申請核發贈與稅同意移轉證明書，衡諸經驗法則，上訴人係以脫法行為以達規避稅負之目的，不應受法律保護。（三）贈與人吳伯傳業於90年5月22日死亡，贈與稅申報義務依法應由其全體繼承人吳陳笑、戊○○、吳清泉、林吳美華及楊吳美英等五人（下稱全體繼承人）共同承受，然僅繼承人吳陳笑、戊○○、吳清泉與林吳美華（下稱繼承人吳陳笑等四人）同意系爭贈與稅之申報，繼承人楊吳美英不僅未出具同意證明，且曾於92年11月7日表示拒絕同意系爭贈與稅之申報，故被上訴人以「歉難受理」函復上訴人乙○○之以受贈人身分申報系爭贈與稅案，即為適法。（四）上訴人以系爭贈與契約經法院認證，並經法院調解成立為由，主張贈與行為於75年1月1日即已成立。惟查，認證僅係證明認證文書之簽名為真正，非如公證般係表示確有贈與之法律行為作成，而調解係以當事人雙方合意為要件，是否具贈與之真意，仍得由法院斟酌全辯論意旨及調查證據結果認定之，查原審以上訴人與吳伯傳係父子、祖孫之關係，既無不能移轉過戶之原因，為何需至法院認證、調解，且自系爭贈與契約生效日迄吳伯傳死亡之日止逾15年，均未辦理系爭標的之移轉登記，顯有違經驗法則與論理法則，吳伯傳是否確有贈與之真意即不無可疑。（五）其餘上訴理由未具體指明原審判決有何違背法令之處，上訴人之訴顯無理由等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件贈與人吳伯傳於90年5月22日死亡，其贈與稅申報義務，依民法第1148條規定，應由全體繼承人共同承受，且本件並無遺產及贈與稅法第7條第1項但書以受贈人為納稅義務人之情事，自不得由受贈人代為申報，是本件納稅義務人依遺產及贈與稅法第41第1項規定申請主管稽徵機關核發同意移轉證明書或免稅證明書時，亦應由全體繼承人共同為之，然本件僅繼承人吳陳笑等四人同意上訴人前開贈與稅之申報，仍缺繼承人楊吳美英之同意證明，且繼承人楊吳美英於92年11月7日函知被上訴人所屬臺南市分局表明拒絕同意該件贈與稅申報，故被上訴人以「歉難受理」，函復上訴人乙○○於91年11月1日以受贈人名義代為申報吳伯傳系爭贈與稅案，揆諸前揭規定及說明，於法尚無不合。（二）次按遺產及贈與稅法施行細則第22條雖有遺產稅納稅義務人為二人以上時，應由其全體會同申報，但納稅義務人一人出面申報者，視同全體已申報之規定，惟該條為申報遺產稅適用之規定，非得類推適用於贈與稅申報。（三）另遺產及贈與稅法施行細則第53條雖規定經稽徵機關核發贈與稅免稅證明書、同意移轉證明書後，得經利害關係人申請核發副本，惟該條係規定經稽徵機關核發免稅證明書、同意移轉證明書予納稅義務人後，利害關係人得申請核發副本，本件稽徵機關並未核發前揭贈與稅證明書予納稅義務人，自無利害關係人得申請核發副本之適用。（四）查吳伯傳早於75年1月1日即簽訂同意贈與契約書，該契約書於82年5月14日始向臺南地院認證，復於83年7月14日在該院調解成立，惟贈與人吳伯傳並未依遺產及贈與稅法第24條第1項規定，贈與人在1年內贈與他人財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關申報贈與稅，及依土地稅法第49條規定，於訂定契約之日起30日內，申報土地移轉現值，或依土地登記規則第33條第1項前段、第2項第3款所規定系爭土地既經調解成立，依上開規定即應於權利變更之日起1個月內變更登記。且系爭贈與契約自75年1月1日訂約生效日起，經82年5月14日在臺南地院認證及83年7月14日在該院民事庭調解成立，其間自生效日起迄被繼承人死亡日止已逾15年，上訴人乙○○等人均未依約請求辦理所有權移轉登記，而於被繼承人吳伯傳死亡（90年5月22日）後，始行使請求所有權移轉登記權利，是被繼承人吳伯傳是否確有贈與系爭土地及地上物予上訴人等三人之真意，尚非無疑。況吳伯傳與上訴人及吳清泉等五人，分為父子、祖孫之關係，若吳伯傳於75年初即有將土地贈與之真意，理應立即辦理移轉登記，無須踐行認證之程序，且上訴人對其等之父、祖提出告訴，再經法院調解，調解成立後亦不辦理過戶，凡此均有違常情，顯有規避稅捐之嫌。從而，被上訴人否准上訴人申請核發贈與稅逾核課期間案件同意移轉證明書或免稅證明書，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因而駁回上訴人之訴。
五、本院查：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「遺產稅或贈與稅納稅義務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明書；其經核定無應納稅款者，應發給核定免稅證明書；其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。依第16條規定，不計入遺產總額之財產，或依第20條規定不計入贈與總額之財產，經納稅義務人之申請，稽徵機關應發給不計入遺產總額證明書，或不計入贈與總額證明書。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第24條第1項、第41條第1項定有明文。次按「權利之行使，不得違反公共利益，或以損害他人為主要目的。行使權利，履行義務，應依誠實及信用方法。」民法第148條亦有明定。又按贈與稅因非例常性之稅課，如納稅義務人未主動依限申報，稅捐機關甚難查知而依法追查，非如所得稅、地價稅等每年均需申報之稅捐，納稅義務人未依限申報時，稅捐機關得依職權追查。故贈與稅應課予納稅義務人更多之協力義務。再者，不動產以移轉登記為公示方法，稅捐機關得藉此種登記之公示，查知贈與事件之發生而依法核課贈與稅，如當事人依私法自治原則成立贈與契約，固應予尊重，然如長久不辦理移轉登記，致稅捐機關無從得知贈與法律行為發生，而於逾核課期間後，始出而主張核課期間已滿而免繳贈與稅及土地增值稅，此種行徑顯然違反課稅之協力義務，而該贈與行為亦足認出於逃漏稅負之不法目的，依上開民法第148條規定，自屬權利濫用之法律行為，應屬無效之行為而不予採認。復按「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值，但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」、「申請土地權利變更登記，應於權利變更之日起1個月內為之。‧‧‧前項權利變更之日，係指下列各款之一者：‧‧‧三、訴訟上和解或調解成立之日。」亦為土地稅法第49條第1項、土地登記規則第33條第1項前段、第2項第3款所明定。經查，據上訴人代為申報贈與稅案檢送之申報資料，吳伯傳早於75年1月1日即簽訂同意贈與契約書，該契約書於82年5月14日始向臺灣臺南地方法院認證，復於83年7月11日在該院調解成立，惟贈與人吳伯傳並未依遺產及贈與稅法第24條第1項規定，贈與人在1年內贈與他人財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關申報贈與稅，及依土地稅法第49條規定，於訂定契約之日起30日內，申報土地移轉現值，或依土地登記規則第33條第1項前段、第2項第3款所規定系爭土地既經調解成立，於權利變更之日起1個月內變更登記，且本件系爭贈與契約自75年1月1日訂約生效日起迄被繼承人90年5月22日死亡日止已逾15年以上，受贈人均未依約請求辦理所有權移轉登記，而於被繼承人吳伯傳90年5月22日死亡後，始行使請求所有權移轉登記權利，並主張贈與稅已逾核課期間，其出於逃漏稅捐之目的而成立贈與關係，已足認定。況吳伯傳與被上訴人及受贈人分為父子、祖孫之關係，若吳伯傳於75年初即有將土地贈與之真意，為何拖延到其90年死亡迄未過戶，既為父子、祖孫之關係，理應立即辦理移轉登記，為何還須到法院認證，並至法院聲請調解，且調解成立後亦不辦理過戶，凡此亦均有違常情，是被上訴人認本件顯有規避稅捐之嫌，尚非無據。另查系爭贈與既涉及權利濫用而無效，自無核課期間規定之適用，自不待言。至上訴人主張前述贈與契約確係真正合法有效，難謂有何違背公序良俗或權利濫用或專以損害他人為主要目的之情形云云，自難採信。復查本件雖經臺灣臺南地方法院公證處認證，並經法院調解成立取得執行名義，然法院公證處認證僅對簽名之形式上真正確認，對契約實質內容並未加以認定，又當事人兩造合意成立法院調解筆錄，法院亦未就法律實體關係審認，是亦難以系爭贈與契約經認證及取得調解筆錄之執行名義，即可推定系爭贈與關係有效。末查，本件上訴人在另案被繼承人吳伯傳遺產稅行政爭訟中主張系爭贈與物價額為遺產債務，應自遺產總額中予以扣除，業經本院95年度判字第74號判決所不採，駁回其上訴確定在案，有該判決附卷足憑。綜上，被上訴人依司法院釋字第420號解釋所揭示之實質課稅及公平課稅原則，及民法第148條、第72條規定，認本件贈與契約無效，否准核發贈與稅逾核課期間案件同意移轉證明書，並無不合，原審將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 18 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 黃 璽 君法 官 侯 東 昇法 官 黃 淑 玲法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 5 月 19 日
書記官 莊 俊 亨