最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00733號上 訴 人 丙○○訴訟代理人 乙○○律師
張玉琳律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對中華民國93年11月2日臺北高等行政法院92年度訴字第2715號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主 文原判決除確定部分外廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人以羅郁晃、彭吉淳、吳精典（下稱其他三人）、何德安（民國89年死亡）及上訴人丙○○等五人於81年至86年未辦理營業登記，共同興建並出售納骨塔營業額計新臺幣（下同）41,814,500元，據以課徵82至86年度營利事業所得稅1,506,242元（下稱系爭稅款）及怠報金301,248元。上訴人及其他三人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決撤銷訴願決定及原處分關於羅郁晃、彭吉淳、吳精典其他三人部分（被上訴人未上訴），駁回上訴人之起訴，上訴人提起上訴。
二、上訴人主張：（一）依中央法規標準法第5條第3款規定，涉及人民財產權之事項應以法律定之，然被上訴人僅以「宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點」（下稱要點）即為系爭稅款之核課，實有未依法律之違法。再者，姑不論該要點不得作為課稅之依據，該要點係自查核84年度結算申報始有適用，則被上訴人據該要點對上訴人為84年度前稅款之課徵，顯有與法律不溯既往原則相悖之違法。（二）系爭稅款之繳款書及核定通知書上僅有龍天宮各年度營業收入總額，就核課之法律依據及據以核課之資料及標準均未記載，致上訴人無法瞭解各計算項目之核定數額是否有誤，有法定稽徵程序之違反，鈞院52年判字第272號判例可資參照。（三）依監督寺廟條例第6條規定，寺廟財產為寺廟所有，故已為寺廟登記之寺廟縱未成立財團法人，亦得為土地建物登記之權利人，查龍天宮於80年10月16日經新竹縣政府准予寺廟登記，其後並興建納骨塔，舉凡建造執照、使用執照及納骨塔之出售均係以龍天宮名義為之，相關之房屋稅及營業稅亦均由龍天宮繳納，稅捐稽徵機關及臺灣新竹地方法院財務法庭亦均以龍天宮為對象為房屋稅及營業稅等稅款及罰鍰之課徵，從未有以上訴人或其他個人為納稅義務人之情事。（四）龍天宮為系爭納骨塔之所有人，故出售該納骨塔之收益（下稱系爭收益）自應歸龍天宮所有，如系爭稅款確應繳納，則稅捐稽徵機關自應以系爭收益之所得人龍天宮為系爭稅款之納稅義務人，然被上訴人卻以上訴人為龍天宮之管理人之身分，對上訴人課徵系爭稅款，顯忽略龍天宮與上訴人二者非同一人格之事實，而有違誤，請廢棄原審判決，撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人未提出上訴答辯狀。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，無非以：龍天宮於80年10月16日經新竹縣政府准予寺廟登記，負責人為羅郁琪，龍天宮附設之納骨塔係羅郁琪生前捐地籌資以龍天宮名義興建，建造執照、使用執照及納骨塔出售亦均以龍天宮：羅郁琪名義申領或銷售，未有證據顯示羅郁晃、彭吉淳、吳精典其他三人有參與合夥興建龍天宮及納骨塔之行為，其他三人並非合夥人，有龍天宮寺廟登記證、建造執照、使用執照、納骨塔位銷售契約書及調查筆錄等附卷可稽，又營業稅部分新竹縣稅捐稽徵處雖以上訴人丙○○、何德安及其他三人為違反行為時營業稅法之罰鍰之受處分人，惟卻又對龍天宮：丙○○為執行，是被上訴人認其他三人合夥參與龍天宮及納骨塔之興建與銷售，自屬可議。惟上訴人丙○○雖未參與合夥，其係羅郁琪之繼承人，並於85年8月被選為龍天宮之管理負責人，則被上訴人對其課徵系爭稅款及怠報金，自無違誤云云，為其判斷之基礎。
五、本院查：按「被告官署所為補徵營業稅及營利事業所得稅之處分，係以大眾鴻記棉織廠為處分之對象，其後亦係由大眾鴻記棉織廠申請複查及提起訴願，原告縱為大眾鴻記棉織廠之負責人，但與合夥組成之大眾鴻記棉織廠究非一事，其權利義務之歸屬各別，不能混為一談。．．．原告非訴願人，乃於訴願決定駁回訴願後，竟由其個人提起再訴願，自難認為適格之再訴願人。」改制前行政法院52年判字第49號著有判例。依上開判例意旨，合夥組織之營利事業與合夥人之權利義務歸屬各別，對合夥組織之營利事業所為課稅處分等，應以合夥組織名義提起行政救濟，合夥人不得單獨以其個人名義為行政救濟。本件被上訴人原處分（復查決定）係對合夥組織課徵營利事業所得稅及怠報金，並對合夥財產為執行，為被上訴人陳明在案（參原審93年9月14日言詞辯論筆錄），原審既認定上訴人及羅郁晃、彭吉淳、吳精典不具合夥關係，即應將原處分（復查決定）及訴願決定全部撤銷，由被上訴人另為適法之處分，詎原審竟予以切割駁回上訴人部分之起訴，已有違背上開判例之違誤。且龍天宮之財產依本件課稅事實發生時有效之監督寺廟管理條例（嗣已廢止）第6條第1項規定歸該宮所有，係依法律規定享有權利能力，上訴人主張龍天宮於80年10月16日經新竹縣政府准予寺廟登記，其後並興建納骨塔，舉凡建造執照、使用執照及納骨塔之出售均係以龍天宮名義為之，相關之房屋稅及營業稅亦均由龍天宮繳納，稅捐稽徵機關及臺灣新竹地方法院財務法庭亦均以龍天宮為對象為房屋稅及營業稅等稅款及罰鍰之課徵，從未有以上訴人或其他個人為納稅義務人之情事。龍天宮為系爭納骨塔之所有人，故出售該納骨塔之收益自應歸龍天宮所有，並提出寺廟登記證、建築執照、使用執照、房屋稅通知函、繳款書、銷售契約等為證，則原審判決認系爭納骨塔為上訴人之被繼承人羅郁琪以龍天宮名義興建或銷售，為羅郁琪所有，亦有認定事實與證據不符之違誤。上訴意旨執此指摘原審判決違誤，非無理由，應將原審判決除確定部分外廢棄，發回原審法院查明何者為本件營業所得人，且羅郁琪之繼承人是否僅上訴人一人等事實後另為適法之判決。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 18 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 黃 璽 君法 官 侯 東 昇法 官 黃 淑 玲法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 5 月 19 日
書記官 莊 俊 亨