最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00074號上 訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○
參 加 人 丙○○
參 加 人 丁○○
參 加 人 戊○○○
參 加 人 己○○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國93年7月30日高雄高等行政法院93年度簡字第10號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人（即原審原告）在原審起訴意旨略以：被上訴人之父吳伯傳於民國（下同）90年5月22日死亡，其遺產由丁○○、乙○○、丙○○、戊○○○及己○○○（即本件被上訴人及參加人）等5人共同繼承，被上訴人於核准延期申報期限內之91年2月15日辦理遺產稅申報，列報遺產總額計新台幣（下同）9,225萬1,105元。經上訴人初查核定遺產總額8,985萬9,929元，遺產淨額256萬6,137元，應納稅額12萬2,629元。被上訴人不服，就殘障特別扣除額、死亡前未償債務及夫妻剩餘財產差額分配請求權等項，申請復查結果，未獲變更，乃就死亡前未償債務乙項，循序提起行政訴訟。查被繼承人名下不動產，83年7月11日於臺灣臺南地方法院，不但經法院公證、調解成立並已將所有權全部移轉於吳育奇等3人，該等不動產雖仍登記於被繼承人之名下，然其所有權既已非被繼承人所有，並已交付受贈人吳育奇等3人使用收益，亦應登記予渠等名下，被上訴人既非該等不動產之利益取得之名義人，更非實際上利益享有人，自無須對之課徵遺產稅。縱認該不動產仍屬遺產，則既經調解成立與確定判決具同一之效力，債權人吳育奇等3人向上訴人申報贈與稅，並持法院之調解程序筆錄（執行名義）單方申請移轉登記，係行使對被繼承人生前之債權。又系爭贈與之目的乃祖父受傳統文化及優良美德之薰陶贈與愛孫財產者，自非以避稅為其目的，何況贈與之初，贈與人身體甚為健壯，自無以規避遺產稅為目的。被上訴人既依稅捐稽徵法第48條之1之規定自動向上訴人補報在案，顯然贈與人與被上訴人均無以詐術逃漏稅之情事。贈與人既向法院公證處請求認證及參與調解程序，上訴人即不難知悉有贈與情事，自得依遺產及贈與稅法第33條之規定逕予核課贈與稅，無待贈與人之申報。
另參加人己○○○於91年向上訴人申報遺產稅時，即已主張並申報有系爭未償債務乙事，嗣上訴人否准認列，並對所有繼承人分單課稅時，所有之繼承人均已依所定期限完稅在案，唯獨參加人己○○○拒絕納稅，遂經被上訴人申請補單代繳之，遽於此刻繼承財產被查封執行之際，始改稱無系爭債務其事，前後主張矛盾迥異，乃純為逃避強制執行卸責之詞，已不足為採。另本件訴訟標的有關當時被繼承人生前因贈與而產生的未償債務，因未償債務金額龐大，希望能夠將本件改訴字案件審理。為此請判決將訴願決定及原處分均撤銷，並命上訴人應退還被上訴人稅款12萬3,447元，並自被上訴人繳納上揭稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日起，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息等語。
二、上訴人（即原審被告）則以：該系爭土地迄繼承日尚未辦理移轉登記，違反行為時民法第407條、土地法第73條第2項及土地登記規則第33條第1項前段、第2項第3款之規定，贈與稅係遺產稅之輔助稅，財產所有人生前將其財產贈與他人，即應課徵贈與稅，死亡後仍遺留之財產，則應課徵遺產稅，系爭土地於訴訟上調解成立時，其贈與行為經查並未依遺產及贈與稅法第24條第1項規定申報贈與稅，迄被上訴人辦理遺產稅申報時，則已逾贈與稅之核課期間，本件因被上訴人刻意之安排，規避遺產稅，違反實質課稅及公平課稅原則等語，資為抗辯。
三、參加人丙○○參加意旨略謂：系爭德高段178地號土地當時是由被繼承人贈與給吳育龍及吳育承2人，參加人丙○○為該2人之法定代理人，代理受領這筆土地的贈與，被繼承人既已明白表示欲將該筆土地及其所有的全部43筆土地都贈與給孫子，由於被繼承人當時沒有錢繳土地增值稅，遂將上開土地租給他人使用等語。
四、參加人己○○○參加意旨略謂：吳伯傳倘欲將名下之不動產贈給乙○○、丙○○及其子孫，為何於75年1月1日簽下贈與契約之後未過戶？遲至83年6月28日再向台灣台南地方法院聲請調解其贈與契約，且於調解成立之後亦不辦理過戶，卻遲至吳伯傳死亡後才申請過戶，實與常理相違。本案之繼承人乙○○、丙○○及無繼承權之孫子吳育奇、吳育龍及吳育承5人，自74年至今，以私法自治之方式，以支付命令及贈與契約形成未償債務及遲延利息，使其遺產淨值為負數，又利用贈與稅逾核課期間，企圖同時規避遺產及贈與稅，將嚴重損及租稅公平及客觀原則，直系親屬間不動產移轉即可合法地規避所有稅負，又損及其他合法繼承人之繼承權，上訴人之原處分無誤等語。
五、原判決以：按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰‧‧‧九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。次按「贈與稅申報期間之計算，應自贈與行為發生之次日起算。」；「依照遺產及贈與稅法第4條第2項規定：『本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為』，立法意旨，即不論動產贈與或不動產贈與，衹要當事人間有贈與意思之合致時，即屬該法所稱之贈與，贈與人即應依法報繳贈與稅，同法第8條規定，贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記，可知贈與稅之報繳，必在贈與移轉登記之前，而贈與稅之申報，依照同法第24條規定，納稅義務人應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內為之，由上述條文對照而觀，贈與行為發生日之認定，應以贈與契約訂立之日為準，而不以移轉登記之日為準。」復為財政部63年台財稅第36929號函暨67年台財稅第35708號函所揭示在案。本件被上訴人之父吳伯傳於90年5月22日死亡，其遺產由丁○○、乙○○、丙○○、戊○○○及己○○○（即本件被上訴人及參加人）等5人共同繼承，被上訴人於核准延期申報期限內之91年2月15日辦理遺產稅申報，列報遺產總額計9,225萬1,105元，並列報被繼承人死亡前未償債務3億3,902萬703元，上訴人初查以其中被繼承人與其子及其孫間之債務3億1,083萬3,400元及未償耕地租金22萬9,540元，合計3億1,106萬2,940元，非屬被繼承人死亡前未償債務，乃否准認列，核定死亡前未償債務2,795萬7,763元，遺產總額8,985萬9,929元，遺產淨額256萬6,137元，應納稅額12萬2,629元，被上訴人不服，就殘障特別扣除額、死亡前未償債務及夫妻剩餘財產差額分配請求權等項，申請復查結果，未獲變更，乃就上開死亡前未償債務乙項，提起訴願，亦遭決定駁回等情，為兩造所不爭執，復有上訴人遺產稅核定通知書、遺產稅不計入遺產總額證明書、遺產稅調查報告書、吳伯傳遺產稅申報書等文件附於原處分卷可稽，洵堪認定。查本件被上訴人之父吳伯傳於75年1月1日，將其所有包含系爭土地在內之43筆土地贈與其孫吳育奇、吳育龍及吳育承等人，有同意贈與契約書、同意書影本附卷可稽，該契約書上不但有贈與人吳伯傳及各受贈人之簽名用印外，並於82年5月14日在台灣台南地方法院公證處作成82年度認字第30350號認證書予以認證，及於83年7月14日於台灣台南地方法院民事第二庭，經法官調解成立，有該認證書及調解筆錄附卷可稽。經查上開法院之認證書及調解書均屬公文書，且已載明係由贈與人即被繼承人吳伯傳到場親自所為，自應推定其為真正。且上訴人亦不否認該贈與契約之真正。參加人己○○○雖以上開事由質疑該贈與契約之真正，惟並未提出足以推翻該贈與事實之反證，供為審酌，所述自難採取。次按，「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。
」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」「滯納金．．．及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。．．．」稅捐稽徵法第21條第1項及第49條亦定有明文。足見贈與稅之核課係採申報制，法律不僅課贈與人應於法定期限內為申報之義務，且若於贈與行為發生後有應申報之贈與稅額而未申報經查獲者，更應處以1倍至2倍之罰鍰；是贈與契約成立後，贈與人固應依遺產及贈與稅法第24條第1項規定，於30日內儘速向稅捐稽徵機關申報，以核定贈與稅額。然此申報義務之違反，依遺產及贈與稅法第44條之規定，係將產生行政裁罰之結果，非必然須另行課予納稅義務人其他不利益。納稅義務人縱未如期申報贈與稅，自不影響贈與契約是否有效之認定；甚且，其所享有贈與稅核課期間之利益，亦僅發生核課期間延長2年之效果，此觀諸上開稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定自明。查本件贈與行為發生後（即於83年7月1日於法院成立調解）迄被繼承人90年5月22日死亡而由繼承人於91年2月15日提出遺產稅申報經查獲有生前贈與之事實為止，顯已逾法定7年之核課及裁罰期間等情，有遺產稅申報書及核定通知書附原處分卷足稽，此並為上訴人所是認。按被繼承人吳清傳係受贈人吳育龍及吳育承之祖父，其於生前將所有系爭土地以贈與方式立約移轉予其男孫吳育龍及吳育承等人，符合我國社會一般重視男性繼承人之觀念，尚難謂其無移轉系爭土地所有權之真意，自不應以其歷經數年未經辦理移轉登記而認渠等係屬通謀虛偽意思表示，況且上訴人就此亦未舉證以實其說，所為主張自難採取。查本件被繼承人吳伯傳原有意將所有系爭土地移轉予其孫吳育龍及吳育承2人而成立贈與契約，即契約行為之發生並未違背其本意，是其採取之法律形式與其所欲達成之經濟目的並非不相當，自無違反實質課稅之精神。而本件系爭贈與稅之所以無法課徵係因逾核課期間之關係，業如前述，此係法律賦予納稅義務人之利益，屬法律制度適用之結果，如欲避免此一結果，應從修法或其他途徑如加強稅捐稽徵著手，尚難據此指責被繼承人濫用契約自由，刻意安排為稅捐規避之行為。抑且系爭贈與行為是否仍應課稅及應否併入遺產總額，自有相關法律之規定足資規範，亦難謂有何違反公平課稅原則之問題。綜上所述，本件被上訴人之父吳伯傳於75年1月1日，將其所有系爭土地之所有權贈與吳育龍及吳育承等人，並非通謀虛偽意思表示而無效，上訴人應就此行為核課贈與稅，自不得以被上訴人辦理遺產稅申報時，已逾贈與稅之核課期間，而以被上訴人刻意安排，規避遺產稅，違反實質課稅及公平課稅原則為由，否認其為死亡前未償債務之認列；次查系爭土地經上訴人核定繼承價額為1,783萬8,000元，此有上訴人遺產稅核定書附原處分卷足憑，而本件上訴人原核定遺產淨額為256萬6,137元，是扣除系爭土地（未償債務）之價額後，其遺產淨額即為0元，即本件並無應課徵之遺產稅額。乃上訴人據以課徵遺產稅12萬3,447元，於法即有違誤，訴願決定未予糾正，同有可議。被上訴人起訴意旨執以指摘，為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定），均予撤銷。又本件系爭遺產稅款業經被上訴人及參加人繳納完畢，此有遺產稅繳款書附卷足憑，並為兩造所不爭，則被上訴人依行政訴訟法第8條第2項之規定提起撤銷訴訟合併提起給付訴訟（回復原狀），依行政訴訟法第196條規定，自無不合，應命上訴人給付被上訴人及參加人12萬3,447元，並自被上訴人及參加人繳納上揭稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日起，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息等由，資為其判決之論據。固非無見。
六、惟本院按：本件為簡易事件，上訴人上訴意旨主張本案贈與契約多年未請求移轉登記，於贈與稅已逾核課期間，並於贈與人死亡後主張該贈與為遺產之未償債務，涉及以損害國家稅收為主要目的之行為，因認本案有法律見解原則性之爭議，經核尚非無據，本院准許其上訴，被上訴人答辯意旨謂上訴主張無法律原則重要性，上訴不合法云云，尚無足採。合先敘明。次按「權利之行使，不得違反公共利益，或以損害他人為主要目的。行使權利，履行義務，應依誠實及信用方法。」民法第148條定有明文。查贈與稅因非例常性之稅課，如納稅義務人未主動依限申報，稅捐機關甚難查知而依法追查，非如所得稅、地價稅等每年均需申報之稅捐，納稅義務人未依限申報時，稅捐機關得依職權追查。故贈與稅應課予納稅義務人更多之協力義務。次查不動產以移轉登記為公示方法，稅捐機關得藉此種登記之公示，查知贈與事件之發生而依法核課贈與稅，如當事人依私法自治原則成立贈與契約，固應予尊重，然如長久不辦理移轉登記，致稅捐機關無從得知贈與法律行為發生，而於逾核課期間後，始出而主張核課期間已滿而免繳贈與稅及土地增值稅，此種行徑顯然違反課稅之協力義務，而該贈與行為亦足認出於逃漏稅負之不法目的，依上引民法第148條規定，自屬權利濫用之法律行為，而屬無效之行為而不予採認。再按「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值，但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」、「申請土地權利變更登記，應於權利變更之日起一個月內為之。‧‧‧前項權利變更之日，係指下列各款之一者：‧‧‧三、訴訟上和解或調解成立之日。」亦為土地稅法第49條第1項、土地登記規則第33條第1項前段、第2項第3款所明定。經查，據被上訴人代為申報贈與稅案檢送之申報資料，吳伯傳早於75年1月1日即簽訂同意贈與契約書，該契約書於82年5月14日始向臺南地院認證，復於83年7月11日在該院調解成立，惟贈與人吳伯傳並未依遺產及贈與稅法第24條第1項規定，贈與人在一年內贈與他人財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關申報贈與稅，及依土地稅法第49條規定，於訂定契約之日起30日內，申報土地移轉現值，或依土地登記規則第33條第1項前段、第2項第3款所規定系爭土地既經調解成立，依上開規定即應於權利變更之日起一個月內變更登記，且本件系爭贈與契約自75年1月1日訂約生效日起迄被繼承人死亡日止已逾15年以上，受贈人均未依約請求辦理所有權移轉登記，而於被繼承人吳伯傳死亡（90年5月22日死亡）後，始行使請求所有權移轉登記權利，並主張贈與稅已逾核課期間，復主張該系爭贈與物價額為遺產債務加以扣除，因而免繳所有稅負，其出於逃漏稅捐之目的而成立贈與關係，已足認定。況吳伯傳與被上訴人及受贈人分為父子、祖孫之關係，若吳伯傳於75年初即有將土地贈與之真意，為何拖延到其90年死亡迄未過戶，既為父子、祖孫之關係，理應立即辦理移轉登記，為何還須到法院認證，並至法院聲請調解，且調解成立後亦不辦理過戶，凡此亦均有違常情，是上訴人認本件顯有規避稅捐之嫌，尚非無據。另查系爭贈與既涉及權利濫用而不足採，自無核課期間規定之適用，自不待言。至被上訴人主張前述贈與契約確係真正合法有效，難謂有何違背公序良俗或權利濫用或專以損害他人為主要目的之情形云云，自難採信。復查本件雖經法院公證處認證，並經法院調解成立取得執行名義，然法院公證處認證僅對簽名之形式上真正確認，對契約實質內容並未加以認定，又當事人兩造合意成立法院調解筆錄，法院亦未就法律實體關係審認，是亦難以系爭贈與契約經認證及取得調解筆錄之執行名義，即可推定系爭贈與關係無瑕疵。末查如系爭贈與關係無效而不得從遺產扣除，被上訴人自得享有該贈與物，其繳納系爭遺產稅並非無利益，從而被上訴人以此加以爭執，亦嫌無據。綜上，上訴人依司法院釋字第420號解釋所揭示之實質課稅及公平課稅原則，否准認列系爭土地公告土地現值1,783萬8,000元為被繼承人死亡前未償債務，核定死亡前未償債務2,795萬7,763元，遺產總額8,985萬9,929元，遺產淨額256萬6,137元，應納稅額12萬2,629元，並無不合。原判決以被繼承人吳清傳係受贈人吳育龍及吳育承之祖父，其於生前將所有系爭土地以贈與方式立約移轉予其男孫吳育龍及吳育承等人，符合我國社會一般重視男性繼承人之觀念，尚難謂其無移轉系爭土地所有權之真意，自不應以其歷經數年未經辦理移轉登記而認渠等係屬通謀虛偽意思表示，將系爭贈與價額由遺產扣除，自無違反實質課稅之精神。而本件系爭贈與稅之所以無法課徵係因逾核課期間之關係，此係法律賦予納稅義務人之利益，屬法律制度適用之結果，據以撤銷此部分之訴願決定及原處分，並判命上訴人返還被上訴人已給付之稅款暨法定遲延利息，尚嫌速斷而有可議。上訴意旨據以指摘原判決求為廢棄，為有理由，應將原判決廢棄，且因本案事實已明晰，本院自為判決，並駁回被上訴人在原審之訴，以資糾正。。
七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。中 華 民 國 95 年 1 月 19 日
第五庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 1 月 19 日
書記官 彭 秀 玲