最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00759號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 施博文被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲 送達處所同上
送達代收人乙○○ 送達處所同上上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年11月30日臺北高等行政法院92年度訴字第937號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：本件係先有上訴人配偶詹鳳蘭及廖后衛等人為臺灣妮芙露股份有限公司（下稱妮芙露公司）之直銷會員，再成立金華艾企業有限公司（下稱金華艾公司），為妮芙露公司之法人會員，即多層次傳銷行業係先有營業之實，公司方應運而生，其營業模式有其特殊性，不同於一般商業交易習慣，此為財政部民國（下同）83年3月30日台財稅第000000000號函為特別規定之緣由。是本件係在金華艾公司成立後，沿用妮芙露公司與其直銷會員往年交易習慣，仍由妮芙露公司直接給付佣金予其個人會員，此為縮短給付流程之約定，無損於系爭佣金為金華艾公司所得之事實，況金華艾公司針對系爭佣金收入開立統一發票給妮芙露公司，並已報繳營業稅及營利事業所得稅，且經被上訴人核定在案，原判決僅以「資金流向」為唯一標準，論證顯有偏頗之虞且調查事實未盡完備。又訴願決定及被上訴人僅據妮芙露公司「86年6月16日」出具之說明書為依據，忽略妮芙露公司嗣後「86年9月26日」向臺北市稅捐稽徵處聲明更正前錯誤之說明書內容，即據以補徵上訴人82年度綜合所得稅及罰鍰，違反「主張漏稅者負舉證責任」之規定及「租稅法律主義」，原判決就此部分亦未說明理由，有判決不備理由之違法。再按「營利事業取得之佣金收入，如經開立統一發票交付對方，應免由佣金給付人就該項佣金支出扣繳所得稅款。」為所得稅法施行細則第83條第2項規定及財政部66年5月20日台財稅第33290號函釋所明示。然本件原處分不但就同一筆收入重複課稅且違反上開法令，原判決未糾其謬誤，違法亦同。末查，妮芙露公司就82年度營利事業所得稅及罰鍰事件正提起行政救濟中，原判決未待妮芙露公司之案件確定，以可能動搖之事實為判決基礎，實有速斷之虞等情，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：本件係財政部賦稅署查得妮芙露公司82年度支付直銷個人參加人廖后衛等50人之佣金，並未依規定辦理所得扣繳，且以渠等組成之營利事業所開立之發票列報佣金費用，致該公司涉嫌取得非實際交易對象發票扣抵銷項稅額及未依法辦理所得扣繳之違章案，經查核結果，通報被上訴人核定上訴人之配偶詹鳳蘭取有妮芙露公司之佣金新臺幣（下同）3,403,203元。查，妮芙露公司給付系爭佣金係直接撥入其直銷會員之個人金融帳戶，為上訴人所不爭，且有各類所得扣繳暨免扣繳憑單可證，妮芙露公司亦於86年6月16日出具說明書說明上述事實，即該佣金之計算為直銷會員個人之下線行銷體系所計算出之銷售成績推算會員應得之佣金；而上訴人所稱係以法人名義加入妮芙露公司為法人會員，其個人並未自妮芙露公司取得執行業務所得，該所得係由金華艾公司取得乙節，被上訴人以87年9月24日北區國稅法第00000000號函請上訴人提示相關證明文件，上訴人僅以開立給妮芙露公司之統一發票，主張所言，惟並未提出相關資金流程供核。次查，本案佣金收入確直接匯入上訴人之配偶詹鳳蘭個人帳戶，已如前述，被上訴人依查得資料，核定其執行業務所得，歸課上訴人本年度個人綜合所得稅，並無不合，不因金華艾公司誤報營業稅及營利事業所得稅而異，與金華艾公司已繳稅款之情事，係屬二事，尚未有就同一所得重複核課之情形；上訴人之配偶若確有將系爭佣金收入列報於本年度營業稅及營利事業所得稅情事，則可俟本案核課確定後，據以辦理更正事宜。末查，上訴人「86年9月26日」向臺北市稅捐稽徵處聲明更正前錯誤之說明書相關內容，並未經稽徵機關核認通報更正，是被上訴人尚無任何依據得逕予變更原核定，上訴人未能舉出具體事證以實所言。從而，本件上訴人漏報其配偶取自妮芙露公司之佣金收入計3,403,203元，有妮芙露公司出具之說明書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單及相關事證可稽，被上訴人依財政部83年3月30日台財稅第000000000號函釋規定減除必要費用後，核定其執行業務所得2,722,562元，歸課上訴人本年度綜合所得稅，核定其綜合所得總額3,731,244元，補徵應納稅額344,600元，並無不合。至罰鍰部分，本件事實有妮芙露公司86年6月16日說明書、支付直銷參加人明細表、扣繳憑單等資料影本附卷可稽，違章事證明確，處罰鍰67,100元亦無違誤，請予維持等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依「客觀證明責任分配原則」，有關所得計算基礎之進項收入，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益，而本案被上訴人依查得資料認定妮芙露公司給付系爭佣金係直接撥入其直銷會員之個人（在本案中，即上訴人之配偶詹鳳蘭）金融帳戶一事，為上訴人所不爭，應認被上訴人已對進項收入存在之事實盡其客觀證明責任。至於上訴人主張「上訴人配偶詹鳳蘭取得之該筆現金係以公司負責人名義代金華艾公司收取，故非上訴人配偶之執行業務所得，而為金華艾公司之佣金收入」一事，應由上訴人盡其應盡之「協力義務」，提出相關資金流程供核，惟上訴人自始至終仍未提出任何足資證明系爭資金已自上訴人私人帳戶流入金華艾公司之公司專用帳戶之證據（依一般商業習慣，如此大筆的金額應以匯款的方式轉帳支付，因此，應有匯款之證明；縱上訴人主張其係直接以現金移轉的方式支付，仍可提出系爭資金提領及存入之證明），是以，認上訴人之主張實無足採。另就發票的功能而言，可從兩個面象觀察，一為開立發票之一方，其開立發票有助於稅捐機關進行稽徵（勾稽）並掌握稅源；就收受發票之一方而言，因發票對於支出有間接證明之功能，惟發票上所載支出是否真實，仍屬事實認定的問題。是以，上訴人以金華艾公司有對妮芙露公司開立統一發票為由，以證明系爭佣金收入為金華艾公司所有，顯係不了解現行稅制之設計及稽徵程序之目的，而有本末倒置之嫌。從而，系爭支出之真實性仍應回到事實層面，即真實之資金流向來解決。再者，若上訴人主張系爭佣金屬法人會員金華艾公司之所得云云屬實，則妮芙露公司因支付佣金支出而取得金華艾公司所開立之發票，自屬無誤（行為時營利事業所得稅查核準則第92條第5項第1款參照），更無遭受裁罰之可能，若被上訴人誤指其未取得合法之憑證而予以處罰，則妮芙露公司自應循正常救濟程序主張其應有之權利，豈有為減輕不應存在之罰鍰，而依稅捐機關之指示開立不應開立之扣繳憑單之理？是以本案之爭議在於事實認定（即資金究竟流向何人？），而此一客觀證明責任應在上訴人身上，是以，除非上訴人能提出資金已流入金華艾公司之證明，否則，系爭現金既為上訴人之配偶詹鳳蘭所收取，而妮芙露公司亦已依法開立扣繳憑單給上訴人之配偶詹鳳蘭，則系爭佣金3,403,203元自然應屬上訴人配偶詹鳳蘭之執行業務收入無誤，而被上訴人依規定減除必要費用後，核定其執行業務所得為2,722,562元，於法並無不合。至上訴人主張重複課稅一節，如金華艾公司報繳營業稅及營利事業所得稅之佣金收入與本件係同一筆，乃重複核課，應於本件判決確定後，由主管機關本於職權，依法核退相關稅捐，併此敍明。至罰鍰部分，本件有妮芙露公司86年6月16日說明書、支付直銷參加人明細表、扣繳憑單等資料影本附卷可稽，違章事證明確，揆諸所得稅法第110條第2項規定，處罰鍰67,100元，並無不合。綜上所述，被上訴人對上訴人82年度課稅所得額之認定與本稅之核定處分以及漏稅罰處分，均屬合法有據，訴願決定予以維持亦無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併申報繳納。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類及第15條第1項所明定。次按「．．．1.個人參加人銷售商品或提供勞務予消費者，所賺取之零售利潤，除經查明參加人提供之憑證屬實者，可核實認定外，稽徵機關得依參加人之進貨資料按建議售價（參考價格）計算銷售額，如查無上述價格，則參考參加人進貨商品類別，依當年度各該營利事業同業利潤標準之零售毛利率核算之銷售價格計算銷售額，再依一時貿易盈餘之純益率6%核計個人營利所得予以歸戶課稅。2.個人參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入，得依所得稅法第14條第1項第2類規定，減除直接必要費用後之餘額為所得額。納稅義務人如未依法辦理申報，或未依法記帳及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，可適用本部核定各該年度經紀人費用率計算其必要費用。3.個人參加人因直接向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，核屬所得稅法第14條第1項第9類規定之其他所得。營利事業參加人部分：營利事業參加人除經銷傳銷事業商品賺取銷售利潤外，其因向傳銷事業購進商品達一定標準而取得之報酬，按進貨折讓處理；其因推薦下層參加人向傳銷事業購進商品達一定標準而取得之報酬，按佣金收入處理。．．．」為財政部83年3月30日台財稅第000000000號函所明釋。本件上訴人82年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶詹鳳蘭取自妮芙露公司之佣金計3,403,203元，經財政部賦稅署查得，被上訴人依通報資料核定執行業務所得2,722,562元，歸課上訴人本年度綜合所得稅，核定其綜合所得總額3,731,244元，補徵應納稅額344,600元，並處罰鍰67,100元。上訴人不服，申經復查結果遭駁回，提起訴願、再訴願亦遭駁回，乃提起行政訴訟，經本院90年度判字第1332號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。被上訴人依撤銷重核意旨重為決定，仍維持原核定，上訴人不服，提起訴願及行政訴訟均遭駁回，上訴人猶未甘服，乃提起本件上訴。（二）、關於補徵綜合所得稅部分，原判決就系爭佣金所得係由妮芙露公司支付上訴人之配偶詹鳳蘭佣金之事實，而上訴人未能提出確切之證據以證明系爭所得有存入金華艾公司之帳戶，且其所提出之金華艾公司所開立之統一發票尚不足以證明金華艾公司實際上確實有系爭佣金之收入，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。是原判決認原處分此部分認事用法，尚無違誤，維持此部分之原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審此部分之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決此部分有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決此部分有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決此部分詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決此部分有違背法令之情形。本件上訴此部分論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。（三）、關於罰鍰部分，依前揭違章事實之認定，上訴人已依所得稅法規定辦理82年度綜合所得稅結算申報，但對依所得稅法應申報課稅之所得額有漏報其配偶詹鳳蘭取自妮芙露公司之佣金計3,403,203元，原處分乃依所得稅法第110條第1項規定處以漏稅額（335,709元）0.2倍之罰鍰67,100元（見訴願卷之行政訴訟重核案件復查決定書及原處分卷之處分書稿），其認事用法，尚無違誤；而原判決此部分以所得稅法第110條第2項規定論述，不無誤會，容有未洽，惟與上訴人在原審此部分之訴應受裁判駁回之結果初無二致，仍應認本件此部分之上訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 22 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 梁 松 雄法 官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 5 月 22 日
書記官 陳 盛 信