最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00764號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 乙○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年12月1日臺北高等行政法院92年度訴字第3150號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人在原審起訴主張：被上訴人以上訴人將其存於富邦商業銀行股份有限公司（下稱富邦銀行）之3筆定期存款，金額總計新臺幣（下同）15,754,611元，於民國（下同）86年12月30日中途解約，轉存6,243,750元至上訴人之母邢林秋菊同行之帳戶，及指名台支2,487,550元存入上訴人之兄邢仁壽安泰商業銀行股份有限公司（下稱安泰銀行）之帳戶，涉有贈與情事，未依遺產及贈與稅法第24條規定，於贈與之日起30內向被上訴人辦理贈與稅申報，被上訴人乃核定贈與總額8,731,300元，贈與淨額7,731,300元，應納贈與稅額1,102,451元，並按核定應納稅額加處1倍罰鍰1,102,451元。惟本件涉嫌贈與款項分配數額之巧合觀之，確為錯誤之移轉，嗣轉回僅係不當得利返還而已，並非民法上之贈與，且被上訴人88年8月16日內部派查之行為，既非上訴人所知悉，自應以上訴人知悉時，即被上訴人90年7月4日發函通知上訴人說明之日為本件調查基準日，縱該涉嫌贈與款項被認為贈與，上訴人亦已於調查基準日前即89年7月15日將現金轉回，應視為已撤銷該部分受贈之意思等情，爰請判決將訴願決定及原處分均撤銷。
被上訴人則以：本件資金轉出之贈與日期為86年12月30日，而調查基準日為88年8月16日，受贈人至89年7月15日始將資金轉回，期間長達2年7個月之久，不僅與經驗法則有違，且係在被上訴人向相關單位函查資金之後，上訴人主張非為贈與，且縱認係贈與，亦已撤銷，不足採取等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以被上訴人於查核上訴人之父邢榮階遺產稅時，衍生查得上訴人將其存於富邦銀行之3筆定期存款，金額總計15,754,611元，於86年12月30日中途解約，轉存6,243,750元至上訴人之母邢林秋菊同行之帳戶，及指名台支2,487,550元存入上訴人之兄邢仁壽安泰銀行之帳戶，嗣上開資金於89年7月15日再轉回上訴人，為兩造所不爭，並有上訴人全戶戶籍資料查詢表、86年12月30日富邦銀行轉帳支出傳票及轉帳收入傳票、贈與稅核定報告書、86年1月1日至同年12月31日安泰銀行存款當期交易明細表、富邦銀行86年1月至12月之客戶存款交易明細表附卷，堪認屬實。本件兩造之爭執所在，厥為上開資金是否係上訴人於未知悉被上訴人調查情況下自行轉回，而無贈與情事？經查，財政部80年8月16日台財稅第000000000號函檢發之稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則，係主管機關基於法定職權，為執行稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定，所為技術性補充規定，符合稅捐稽徵法意旨，於法無違。職是，進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日，而非以向當事人函查日為調查基準日。本件被上訴人業以88年8月16日財北國稅審2字第88031999號函，調查上訴人86年1月1日至86年12月31日止在各行庫各類存款往來變動情形，有前開函文及遺產稅查審報告附卷可憑，是本件調查基準日應為88年8月16日，上訴人主張其資金轉回日為89年7月15日，而被上訴人通知其說明係於90年7月4日，被上訴人雖於89年5月24日派查，惟上訴人並不知情云云，然既係在調查基準日之後始轉回資金，並不足為上訴人有利之認定，堪認上訴人於86年12月31日有贈與情事。被上訴人原核定於調查時，先函請上訴人說明資金往來情形，上訴人固於90年7月18日來函說明並提示各繼承人間資金轉正之取款、存款憑條供核，惟上訴人所提出之各繼承人間存款存入或取款憑條，所登載之日期為89年7月15日，而本件資金轉出之贈與日期為86年12月31日，受贈人至89年7月15日始將資金轉回，期間長達2年7個月之久，不僅與經驗法則有違，且係在被上訴人向相關單位函查資金之後，委不足採取。從而，本件被上訴人依查得資料，核定贈與總額8,731,300元，贈與淨額7,731,300元，應納贈與稅額1,102,451元，並無不合。上訴人既有贈與情事，而未依遺產及贈與稅法第24條規定，於贈與之日起30日內向被上訴人辦理贈與稅申報，被上訴人乃依同法第44條規定，就應納稅額加處1倍之最低罰鍰計1,102,451元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。
上訴意旨略謂：(1)上訴人雖就涉嫌贈與日資金移轉之事實不加爭執，惟一再主張贈與關係不存在，原判決未就上訴人於原審主張贈與關係不存在之理由及事實之攻擊防禦方法加以審酌，實有判決違背法令之違誤。又上訴人長年居住國外，並提出於涉嫌贈與日不在臺灣之證據，並提出該資金移轉之原因，乃其母誤認為其父遺產之一部，故逕自平均分配予其父之4位繼承人。因此，上訴人確實不在國內又不知情，自無可能存在贈與之合意，本件贈與關係自不存在。原判決就該不在國內之證明，為何不得作為上訴人有利證據之理由，完全未加說明，有判決不備理由之違法。(2)上訴人復主張該資金移轉之法律關係，並非贈與關係，而係屬不當得利。故上訴人提出本件予其妹邢意珠之另案間贈與金額之巧合性作為佐證。從該金額之巧合性及上訴人又不在國內等等情形以觀，原判決將之認定為贈與關係，實有悖於經驗法則。又上訴人復就其家人均富有，其並有子女乙事提出說明，並提出臺北高等行政法院91年度訴字第3252號判決，以說明被上訴人遽認渠等之間之匯款係屬贈與乙節，應顯背離民情，以佐證該資金往來其實無理由被認作贈與。惟原判決在未就此等情事加以審酌之情形下，遽作贈與關係存在之判斷，實有背於經驗法則。(3)就調查基準日之認定而言，參照臺北高等行政法院90年度訴字第2995號判決意旨，應以其知悉起始日為準。被上訴人內部之調查行為，上訴人本無從知悉，故本件應以被上訴人發函日90年7月4日為調查基準日。被上訴人援引財政部72年3月1日台財稅第31299號函釋，應屬無對外拘束力之內部行政規則，該函釋既無對外效力，以此拘束上訴人，實與行政法法理不符。原判決將該函釋逕解為技術性補充規定，認為被上訴人自得適用之，實有違反行政法理之處，應屬違法云云。
本院查：遺產及贈與稅法第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」本件依原判決所認定之事實，上訴人確有將其存於富邦銀行之3筆定期存款，金額總計15,754,611元，於86年12月30日中途解約，轉存6,243,750元至上訴人之母邢林秋菊同行之帳戶，及指名台支2,487,550元存入上訴人之兄邢仁壽安泰銀行之帳戶，嗣上開資金於89年7月15日再轉回上訴人，已如前述。系爭款項，縱非上訴人自行提領，亦無從證明係違背上訴人之意思，復無證據證明有第三人盜用上訴人印章解約冒領定期存款情事，且系爭贈與總額高達8,731,300元，衡情受贈人多出上開存款自無不知之理，如屬錯誤，贈與兩造當事人明顯得以察覺，並於相當期間內儘速轉正，詎上訴人與本件受贈人係遲至2年7個月之後始轉回，顯然有悖常理。因此，原判決認定上訴人有贈與之意思且受贈人有允受之事實，符合遺產及贈與稅法第4條第2項贈與之要件，並無違背論理及經驗法則，自無上訴人所指違背法令情事。次查，財政部80年8月16日台財稅第000000000號函檢發之稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則，係主管機關基於法定職權，為執行稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定，核與本件是否構成贈與之事實，尚無必要之關連。原判決以上訴人在本件調查基準日之後將資金轉回，無非指明上訴人將資金轉回之行為，係屬本件贈與生效後臨訟彌縫，為免除贈與稅及罰鍰之作法，尚不足以證明本件並無贈與之事實。從而，原判決將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，於法核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加指摘，核其上訴，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 25 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 5 月 25 日
書記官 蘇 金 全