最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00765號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年1月13日臺中高等行政法院93年度訴字第465號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人在原審起訴主張：被上訴人以上訴人民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，漏報取自新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）營利所得新臺幣（下同）2,928,000元，經財政部臺北市國稅局中南稽徵所通報被上訴人所屬臺中縣分局歸課綜合所得總額3,326,312元，補徵應納稅額612,394元，另以上訴人漏報系爭營利所得2,928,000元及其薪資、利息等所得計114,760元，致短漏所得稅額612,394元，乃按所漏稅額依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計299,200元。惟新陸公司係出售固定資產「土地」，以其溢價收入轉資本公積辦理增資、發行股票及減資將現金返還予股東之過程均依公司法、商業會計處理準則等相關法令及財政部函釋規定辦理。依行政程序法規定，應保護其正當合理之信賴。新陸公司迄今仍在正常營運中，依會計學原理，股本等於原始投入股本加增資股本及減少股本。增減資係在公司永續經營中進行，減資後將現金返退予股東，係該公司永續經營中之商業經濟活動範圍，符合公司實質上減資要件，同時未轉讓給第三人，仍保有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，因此減資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票，僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得，俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，亦即清算解散時才課徵股東營利所得。被上訴人不應認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產，並依84年3月22日臺財稅第00000000號函課徵股東分派年度營利所得稅。新陸公司辦理減資將資金還返股東，截至目前為止並無租稅法令規範，且要立即課徵新陸公司各股東取得年度營利所得稅，被上訴人所為已違反正確租稅公平原則。而新陸公司須縮減營業規模而形成資金過賸，勢必減少資本而將閒置資金暫返還股東，僅係公司永續經營中之商業經濟活動，符合公司實質上減資要件，其性質明顯與清結算解散分派剩餘財產返還股東全數股本不同，至今法令上無明文規定應課徵所得稅。新陸公司既未辦理清算解散，被上訴人引財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋，顯有課徵時點錯誤、擴張法令適用、違反法律保留原則及適用法令錯誤之情事。上訴人88年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉資本公積辦理增、減資所分配現金，非分派剩餘財產，自無申報課稅問題，上訴人未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，應免予處罰等情，爰請判決將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷；准予免補稅及罰鍰。
被上訴人則以：上訴人係新陸公司股東，該公司於86年間出售土地，並將土地交易增益轉列資本公積於87年間辦理增資，復於本年間辦理減資，發還現金予各股東，原查乃按上訴人獲配金額2,928,000元核定其營利所得。查新陸公司於87年3月間利用資本公積轉增資後，旋於本年3月間減資，惟該公司87及本年度均無營業額，已無繼續經營之跡象，卻將出售土地增益轉列資本公積撥充股本，再以減資方式以現金收回資本公積增資配股之股票，此舉利用資本公積轉增資及減資過程，將出售土地增益分配予各股東，實為股利分派，因非屬股東收回原出資額，依實質課稅原則，應全數作為分派年度股東之營利所得。至新陸公司辦理增、減資是否經財政部證券暨期貨管理委員會及經濟部核准與核課綜合所得稅無關。又上訴人本年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、薪資及利息等所得，被上訴人按所漏稅額23,097元及589,297元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計299,200元，並無不合等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人係新陸公司股東，其88年度綜合所得稅結算申報，漏報取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得2,928,000元，經財政部臺灣省北區國稅局查獲，移由財政部臺北市國稅局通報被上訴人歸課綜合所得總額3,326,312元，補徵應納稅額612,394元，另上訴人漏報系爭營利所得2,928,000元及其薪資、利息所得計114,760元，致短漏所得稅額612,394元，被上訴人乃按所漏稅額依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計299,200元，有財政部臺灣省北區國稅局91年3月18日北區國稅二字第0910010549號函、財政部臺北市國稅局中南稽徵所92年5月14日財北國稅中南綜所字第0920202930號函、新陸公司減資年度（88年）股東營利所得清單、股東減資明細表、上訴人88年度綜合所得稅申報書、所得稅核定通知書、處分書等附原處分卷可稽，上訴人對取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之所得2,928,000元，及漏報其薪資、利息所得114,760元，亦不否認，堪信為真實。按股份公司出售其所有之土地所得係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時之公司法第238條規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資本淨值，並未變更，實際上並無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，故得暫免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發放現金予股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘分配與股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅，且公司法第168條第1項規定，公司辦理減資純為股份之銷除，並不具備交易之性質，非股票之轉讓，乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓與第三人時，股票仍屬存續之態樣顯有不同。依上訴人自陳新陸公司於87年2月16日股東常會通過以出售內湖土地交易所得1,525,140,000元之資本公積辦理增資，87年11月25日股東臨時會通過辦理減資1,488,536,600元，按減資基準日各股東持股比例，發還現金給予各股東，各股東以減資基準日每千股發還現金9,600元，其究有何經營上之重大理由，須在1年之內（實際相距約僅9個月），以公司出售資產之所得辦理公司鉅額增資，又將鉅額增資減資殆盡（其減資比例達97.59%，僅剩約2.4%），上訴人及新陸公司並無何合理之說明，何能以形式上帳目處理符合會計原則及增資減資業經主管機關核可，即謂「係公司永續經營中之商業經濟活動，符合公司實質上減資要件」？且被上訴人已查得新陸公司並未申報營業稅及營利事業所得稅，公司並未營運，足見新陸公司並未正常營運。而公司辦理減資之目的及作用係在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，因而股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）自有本質上之不同，要非屬股票轉讓行為，此觀公司法第163條至第165條及第168條第1項規定自明。本件新陸公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，依前述說明，既非股票轉讓行為，系爭所得自難歸屬為證券交易所得。故新陸公司將巨額資產，行增資旋減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之作為與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致，自外觀形式以觀，雖為二個法律行為，實屬為免於股東收取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，新陸公司假減資之名，行分派現金股利之實，此種有意規避租稅構成要件之行為，自應評價為逃漏應納稅捐情事，為求租稅公平，自應依所得稅法第14條第1項第1類規定，歸屬營利所得，並依收付實現原則，併入上訴人本年度所得課稅，上訴人主張應俟公司清算時始課其營利所得，自非可採。又財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋雖就公司辦理結束營業解散清算時以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額是否屬股東原出資額所為之解釋，惟該解釋之核心意旨乃在說明公司因土地交易，而無償配股，再以現金收回資本公積配發股票，實質上已無償配發股利予各股東，應依分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，故財政部上開函與所得稅法規定意旨並無違背，且不應以公司辦理清算者為限，故依實質課稅原則，並不因新陸公司是否辦理清算而有不同。又上開函釋乃闡釋實質課稅原則之適用，無違法律保留原則及違信賴原則，上訴人主張有違法律保留原則及信賴利益，並非可取。至該公司辦理增、減資是否經財政部證券暨期貨管理委員會及經濟部核准與核課綜合所得稅亦屬無關。而財政部69年台財稅第33694號函釋，自87年起即未編列財政部編印之法令彙編，依財政部87年9月21日台財稅第000000000號函，應不再援引適用。另公司法第183條第1項之規定，股東會之議決事項，應作成議事錄，並於會後20日內，將議事錄分發各股東。上訴人係新陸公司股東對新陸公司將巨額資產，行增資旋減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之情形，自難諉為不知，且經被上訴人查得新陸公司87及88年度均無營業額，已無繼續經營跡象，則上訴人未依規定申報系爭營利所得，即難謂無過失。本件原處分以上訴人88年度綜合所得稅結算申報，漏報取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得，應補徵應納稅額。另以上訴人漏報系爭營利所得及其薪資、利息等所得，乃按所漏稅額分別處以罰鍰，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。
上訴意旨略謂：(1)本稅部分：系爭標的為新陸公司依公司法第168條辦理減資後將現金退還股東，同時減少股東持有之資本公積轉增資股票，應否在減資後發放現金予股東時，立即課徵股東分派年度營利所得。被上訴人主張依照84年3月22日台財稅第00000000號函規定，應在減資後發放現金予股東時，立即課徵股東營利事業所得稅。惟本案新陸公司運用免稅資本公積辦理增、減資後，返還現金予股東時，仍繼續營業中並未辦理清結算，故減資所返還之現金非屬分派剩餘財產。新陸公司現仍在正常營業狀態，被上訴人應俟新陸公司辦理清結算後分派剩餘財產，返還股本予股東時再課徵各股東營利所得，此為課徵新陸公司各股東營利所得之正確時點。又資本公積轉增資股東轉讓給他人時得免計入取得年度所得課徵所得稅，係違背租稅公平之行為，現行法令規定並無明確規範運用免稅資本公積轉增資股票減資時將現金退還予股東是否應立即課徵股東營利所得稅，導致稽徵機關堅持私見擴張解釋、類推適用假設，使納稅義務人的租稅負擔處於不確定狀態，明顯違反法律保留原則。新陸公司辦理增、減資將現金退還予股東，依照行為時有效法令賦予的權利為之，依行政程序法第8條之規定，其信賴有效法律所為之增、減資等善意行為，依誠實信用原則，應該受到正當保護。依行政程序法第10條規定，其對於人民權益之侵害，應有法律保留原則之適用，同時以行為時之法律有明文規定為限，亦不得有創設或加重處罰的法律漏洞補充，例如類推假設適用、目的性擴張或視同及限縮。因此新陸公司減資將現金還返予股東，從公司法及會計學原理觀點，係永續經營之商業經濟活動。又免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益還未喪失，故本案新陸公司各股東持有之免稅資本公積轉增資股票課徵時點，應在新陸公司辦理清結算解散時。參照司法院釋字第217號解釋意旨，本件公司減資以現金收回資本公積轉增資股票之情形，法律既未明確規定應予課稅，自應予免稅。被上訴人對法律未明確規定課稅之法源，依據行政機關見解又反覆不定，本案應否課稅即生疑義，致上訴人無從判斷，是以於法令未敘明規定情況下，上訴人已盡申報所得稅等法定義務，並充分揭露及檢附完整資料供被上訴人審核及認可。原判決以「推定理論」，並無任何法令依據，被上訴人均未具體說明上訴人對公司減資以現金收回資本公積轉增資股票違背何項法令，不適用法令或適用不當之具體責任，難令上訴人甘服。截至目前為止新陸公司仍在繼續經營中，並未停歇業清算解散，況且被上訴人均主張依照司法院釋字第420號解釋意旨本案並非資本公積，應為營利所得，既然屬營利所得，應依照所得稅法第14條第1項第1類規定課徵所得稅，應依增資年度（即87年度）課徵營利所得，因此本案課徵營利所得稅應屬87年度，亦正常課稅時點。又依被上訴人引用中南稽徵所通報課稅基礎之法令函釋，認定減資發放現金與股東屬盈餘分配，本案增減資基本上即是主管機關以往發布前後矛盾的法律見解及稅捐主管機關錯誤解釋所形成之法制漏洞，因此本案正確課稅年度應為87年度。(2)罰鍰部分：上訴人88年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉資本公積辦理增、減資所分配現金，非分派剩餘財產，自無申報課稅問題，上訴人未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第275號、第495號解釋解釋意旨，應免予處罰。新陸公司86年度出售土地溢價收入列為資本公積，再運用資本公積轉增資後再減資將現金返還股東，所有程序均依會計學原理、公司法規定及財政部、經濟部現行法規命令辦理，如課徵股東營利所得稅課徵時點不應該在公司減資時，因該公司減資後仍永續經營，截至目前仍正常營運中，而應該在公司清結算分派剩餘財產將全部股本變為現金返還股東時，才可課徵股東營利所得稅，因此被上訴人不應課徵上訴人88年度綜合所得稅，相對不該處罰緩。上訴人係新陸公司股東，並非其董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，又新陸公司增、減資之方式，形式上核與公司法相關規定內容相符，又新陸公司辦減資，將資金還返股東，相對減少股東持有之免稅資本公積轉增資股票，仍享有免稅權益，並非轉讓予他人，並非盈餘分配或分派剩餘財產，僅係公司與股東間資金運用，毋庸併入當年度所得申報所得稅，上訴人在不知情之下辦理88年度綜合所得稅結算申報，並蒙被上訴人准許受理，且核定88年度綜合所得稅之稅額，有核定通知書及繳款書可稽，足見被上訴人已認可上訴人所為結算申報之事實，應不適用所得稅法第110條第1項規定對上訴人補稅處罰。參照所得稅法第76條第1項前段規定，扣繳憑單乃納稅義務人結算申報時所必須具備之文件，新陸公司所發放之現金，並未於當年度發給各所得人扣繳憑單，直至92年間始補發，則上訴人何能於89年初檢附扣繳憑單辦理88年度綜合所得稅之結算申報？原判決疏未注意所得稅法第76條第1項前段之規定，僅以比附援引之方式推認上訴人有過失之情事，摒棄上訴人各項有利主張，自有不適用上開法規之違誤。參諸本院89年度判字第3548號判決意旨，對照本件被上訴人竟科處上訴人罰鍰，顯屬不當，亦與責任原則相悖及認事用法自屬不適。新陸公司之增資與減資行為，並非上訴人所為，且法人與股東係屬不同之權利主體，自難以上訴人為新陸公司之股東，即認新陸公司所為，即等同認定上訴人就漏報系爭所得有故意云云。
本院查：按公司將土地交易之增益收入，累積為資本公積，再將資本公積轉增資而無償配發股票予股東，短期間進而利用減資再以等同金額收回該資本公積轉增資無償配發之股票，因公司係以等同金額收回股票，並非退還股東之原出資額，此與公司將出售土地增益，直接分配予各股東，實無二致，實質上即屬股東之所得。且公司於增資自行配發股票後，旋即以等同現金自行收回，收回後不再轉讓，亦與股票轉讓性質有別。基於實質課稅原則及租稅公平原則，此項股東之實質所得，自應併計該股東之所得總額課稅。本件上訴人為新陸公司之股東，新陸公司於86年間，以出售土地利得1,646,971,946元轉列資本公積，並於87年3月26日以資本公積轉增資1,525,140,000元；嗣新陸公司於88年3月28日再辦理減資1,488,536,600元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票等情，業經兩造分別於原審陳述甚詳，並經原審認定明確，由上開增、減資整體觀察，顯見新陸公司系爭增、減資，其最終目的乃是將出售土地之盈餘分配與股東，該股東實質上既有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依行為時所得稅法第14條第1項第1類、第71條第1項前段、第110條第1項規定及財政部75年12月8日臺財稅第0000000號、84年3月22日臺財稅第000000000號函釋意旨，認上訴人取自新陸公司之系爭所得，係屬所得稅法之營利所得，被上訴人按新陸公司減資之年度（88年度）將之歸課上訴人營利所得，併課上訴人該88年度綜合所得稅，並以依公司法第183條第1項之規定，股東會之議決事項，應作成議事錄，並於會後20日內，將議事錄分發各股東，上訴人係新陸公司股東對新陸公司將巨額資產，行增資旋即減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之情形，自難諉為不知，且經被上訴人查得新陸公司87及88年度均無營業額，已無繼續經營跡象，則上訴人未依規定申報系爭營利所得，即難謂無過失，依法即應受罰等情，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，經核於法並無違背。次按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍，固經司法院釋字第217號解釋在案。系爭所得應予課稅，既經原判決敍明理由，核與上開解釋並無違背。再按所得稅法第76條第1項固規定，納稅義務人辦理結算申報，應檢附扣繳憑單，惟扣繳憑單為抵繳稅款之依據，非申報所得之唯一憑據，上訴人既有系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，尚不能以扣繳義務人違反扣繳義務而免其申報責任。上訴人主張新陸公司直至92年間始補發，則上訴人何能於89年初檢附扣繳憑單辦理88年度綜合所得稅之結算申報，原判決疏未注意所得稅法第76條第1項前段之規定，僅以比附援引之方式推認上訴人有過失之情事，摒棄上訴人各項有利主張，自有不適用法規之違誤云云，殊無足採。又查，司法院釋字第495號解釋係就海關緝私條例第31條之1之規定所為闡示，另本院89年度判字第3548號判決，並非判例，均難執為本件應予免罰之依據。上訴論旨，仍執前詞，無非以其一己法律上之歧異見解，指摘原判決有違背法令情事，核其上訴難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 25 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 5 月 25 日
書記官 蘇 金 全