最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00077號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○
送達代收人 鍾秀幸上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年8月18日臺北高等行政法院92年度訴字第1008號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人涉嫌未依法辦理營業登記，擅自經營廢舊機車買賣業務，計自民國87年10月30日至88年8月4日止逃漏營業額新臺幣（下同）41,753,265元，稅額1,988,251元，案經法務部調查局航業海員調查處（下稱海調處）查獲，通報原處分機關臺北縣政府稅捐稽徵處（嗣由被上訴人承受營業稅業務）據以核定補徵營業稅1,988,251元，並按所漏稅額1,988,25 元處3倍之罰鍰計5,964,700元（計至百元）。上訴人不服，申請復查結果，獲准變更補徵營業稅為1,790,155元，罰鍰為5,370,400元。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：本案實際違章主體應為世謀實業有限公司（下稱世謀公司），非上訴人。且海調處除約談上訴人外，僅約談謝榮軒、黃寶蘭、楊美寶，故即使以該3人及謝榮軒、黃寶蘭任負責人之瑞祺實業有限公司、多邁士國際有限公司（下稱瑞祺、多邁士公司）匯入上訴人富邦銀行新莊分行000-00-000000-0個人帳戶內，87年10月至88年8月4日止之金額計算，亦只有25,015,280元，非被上訴人所稱37,593,265元。又上訴人參加投標廢舊機車所需部分資金係向謝榮軒預借匯入上訴人帳戶，若未得標便將借款返還，若得標，謝榮軒會向上訴人購買得標廢舊機車之一部或全部，上訴人則自匯入款中扣除買賣價金後，將餘額返還。故前述匯入款中有11,700,000元為借款，非買賣價金，自應扣除。另上訴人不諳法令，復為初犯，請依所漏稅額1倍計算罰鍰。為此訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。
三、被上訴人則以：世謀公司於88年7月23日經核准設立，並於88年8月5日辦理營業登記，依公司法第1條及第6條規定，公司在未經核准設立前，不具法人人格。而依上訴人89年12月14日之談話筆錄，上訴人自87年起即有銷售行為，是原核定就世謀公司核准設籍課稅前之銷售額，以上訴人為納稅義務人予以課徵營業稅並處罰鍰，尚無不合。次查原核定係按上訴人前述帳戶內，87年10月至88年8月4日之存提紀錄，加總其有螢光筆標示部分，核算上訴人逃漏銷售額計41,753,265元（含稅）。因上開銷售額包含有3筆吳麗妃（上訴人之配偶）之匯入款計3,400,000元及1筆上訴人之匯入款760,000元，而按上訴人及下游廠商謝榮軒、黃寶籣、楊美寶之調查筆錄記載，均坦承所購買之廢舊機車貨款均匯入上訴人前述帳戶，並無其他事證足資證明有下游廠商將其購買廢舊機車貨款匯入吳麗妃及上訴人其他帳戶，再由吳麗妃及上訴人將其所收取之貨款，轉匯入上訴人上開帳戶，是原核定將吳麗妃及上訴人本人轉匯入上訴人上開帳戶之4筆款項一併計入上訴人逃漏銷售額中，核有未洽，應予扣除，變更漏稅額為1,790,155元，罰鍰變更為5,370,400元，揆諸行為時（下同）營業稅法第1條、第28條、第43條第1項第3款及第51條第1款規定，並無不當等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依營業稅法規定課徵營業稅。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第1條、第28條、第43條第1項第3款、第51條第1款所明定。查世謀公司係於88年7月23日始經經濟部中部辦公室核准設立，並於88年8月5日向臺北縣政府稅捐稽徵處辦理營業登記，而本件係就世謀公司成立前之營業所為之處分，與世謀公司無涉。依上訴人89年12月14日之談話筆錄「我於87年間開始從事廢舊機車買賣業務，當時是借用瑞祺公司名義出口廢舊機車。88年7月間，我以太太吳麗妃名義設立世謀公司，在民間收購廢舊機車，並販售予出口商出口，我係該公司業務實際負責人。」原核定就世謀公司核准設籍課稅前之銷售額，以上訴人為納稅義務人予以課徵營業稅並處罰鍰，洵無違誤。次查系爭帳戶於上述期間之存提紀錄，加總其有螢光筆標示部分，核算上訴人逃漏銷售額計41,753,265元（含稅），扣除上訴人及其配偶之匯入款4,160,000元後為37,593,265元，前經上訴人於89年12月14日在海調處調查時及下游廠商謝榮軒（瑞祺公司負責人）、黃寶蘭（多邁士公司負責人）、楊美寶（曾居間介紹瑞誠貿易有限公司、奧斯都有限公司向上訴人購買廢舊機車）89年12月14、20日同於海調處作成之調查筆錄記載，均坦承向上訴人購買或居間之廢舊機車貨款均匯入上訴人富邦銀行帳戶，並經海調處人員與上訴人就該帳戶來往款項逐一核對後，就其匯入款為貨款部分，以螢光筆標示。該存提紀錄單內，除螢光筆標示部分外，仍有甚多未予列入者，並非全部均予列入。再由上訴人於筆錄中自承係從民間標購或向民間回收場或政府機構標得廢舊機車出售，上訴人從事該項買賣業務，依法有製作帳冊之義務，而上訴人無法提出帳冊以供被上訴人調查，則被上訴人以上開調查資料，連同上述5人以外之林欣丁等人之匯入款一併計算據以核定上訴人之營業額，並無不合，上訴人未能舉證證明林欣丁等人之匯入款非為貨款，空言應不列入，要無可採。雖上訴人於海調處訊問時，曾稱其中部分金額為向謝榮軒借款，於原審審理中，並舉證證人謝榮軒到庭證述略以有與上訴人約定借貸金額在5百萬元內循環借貸云云，惟查上訴人於海調處訊問時，雖曾主張有向謝榮軒借款，但金額不詳，謝榮軒之配偶黃寶蘭亦稱上訴人曾向其借款3百餘萬元，但未提出任何資料，則證人於原審作證時，所提出之5百萬元借貸合約及明細表，顯係事後所作，其金額亦與黃寶蘭於海調處所稱不符，其證詞要無可信。再者，海調處訊問時，係將世謀公司成立前後之營業一併訊問，上訴人及謝榮軒等之回答亦均未作明確區分，是其所稱借款情形並不清楚，惟依上訴人於申請復查中，其90年12月26日申請書所附關於上訴人個人借貸資料，亦為自89年1月5日起始有與楊美寶、謝榮軒、黃寶蘭借款往返之事實，並無87年10月30日至88年8月4日之間之借款事實證據，則上訴人所主張本件上開貨款中部分為借款一節，亦因未能舉證以實其說，其主張亦無可採。末查，上訴人於上述期間未依規定申請營業登記而營業，被上訴人依營業稅法第51條第1款規定，處漏稅額3 倍罰鍰，並無逾越權限或濫用權力情事，依行政訴訟法第201條規定，行政法院不得予以撤銷，上訴人請求依所漏稅額1倍計算罰鍰，無從准許等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決經核無違誤。上訴意旨略謂：海調處原以上訴人違反稅捐稽徵法第41條及刑法偽造文書罪進行調查，其製作之筆錄亦係就犯罪事實進行調查，對於上訴人涉及逃漏營業稅部分，僅約談上訴人及謝榮軒、黃寶蘭、楊美寶3人，即將涉及刑事部分移送臺灣板橋地方法院檢察署，違反營業稅法部分移送原處分機關。原處分機關只依該移送資料審理，未另行發動調查權，就相關營業對象及匯款人等資料要求上訴人盡協力義務，上訴人即無從盡其協力義務。原審亦未就此行使闡明權使上訴人明瞭應盡協力範圍，使上訴人得據以聲明證據，遽將未舉證之不利益歸由上訴人承擔，似將舉證責任與協力義務混為一談，有行政訴訟法第243條第1項之違法云云。惟查上訴人於海調處與該處人員就系爭帳戶來往款項逐一核對後，就其匯入款為貨款部分，以螢光筆標示，業據原判決敘明，上訴人並於調查筆錄中承認螢光筆標示部分為貨款，則被上訴人依上開明確證據認定上訴人違章金額，已盡舉證責任，無再進行調查之必要。上訴人如主張原承認之金額，有非屬貨款者，自應提出反證證明。被上訴人核定為貨款之內容既係經上訴人核對，上訴人應已詳知，自可依該核定內容提出反證證明，無待原處分機關或訴願機關進行調查或原審行使闡明權後方能提出，原判決未採上訴人主張，並無違反舉證責任分配原則。又被上訴人並非將系爭帳戶全部匯入款均列為貨款，其核定違章金額，尚無權力濫用可言，上訴人執此上訴，洵無可採，其並執陳詞，就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 19 日
第五庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 1 月 23 日
書記官 邱 彰 德